Законом Украины "Об аудиторской деятельности" дается следующее определение аудита: "аудит - это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам".

Понятие объекта аудита следует рассматривать как отдельный элемент предмета аудита, на который направленно действие аудитора. В зависимости от направлености аудита, аудитор в своей деятельности имеет дело с объектами довольно разными по своему составу, целевой ориентации и другими характеристиками. Объектами аудита являются осуществляемые хозяйственные процессы, которые в совокупности составляют хозяйственную деятельность проверяемого субъекта. Объекты аудита довольно многогранные, поэтому дать их исчерпывающий перечень невозможно. Совокупным объектом аудита можно назвать документально зафиксированную информацию о наличии и движении средств предприятия и источников их формирования.

В общем виде метод любой науки - это способ исследования явлений, процессов, систем и т.п. В основе исследования сложных систем, к которым относится аудит, лежит диалектический метод. Он предусматривает изучение явлений в природе и обществе во взаимосвязи и взаимозависимости, в единстве и борьбе противоположностей, которые отображают объективные законы действительности.

В границах диалектического есть дедуктивные и индуктивные приемы. При первом - исследования осуществляют от общего к единичному, при втором - от единичного к общему.

В аудите важное значение имеют оба приема. Дедуктивный используют при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оценке направления и эффективности системы управления, в пределах которой действует объект. Его применяют также для характеристики системы внутреннего контроля, которая включает систему бухгалтерского учета, процедуры внутреннего контроля, среды контроля и т.п. Опенка системы внутреннего контроля позволяет установить необходимое количество аудиторских процедур: чем надежнее система внутреннего контроля, тем меньше аудиторских процедур должен планировать аудитор, и вдобавок, с меньшим аудиторским риском.

Индуктивный метод позволяет все внимание сосредотачивать на отдельных группах процессов, как правило, с наибольшей степенью риска. Изучив недостатки отдельных процессов и проанализировав частоту их возникновения можно перенести результаты этой проверки на общую совокупность информации, увидеть целостную проблему и сформировать объективные выводы относительно аудированой информации. Это общие приемы исследования. В практике метод аудита характеризуется как совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние аудированых объектов. Последние делятся на методические приемы проведения проверки и методические приемы ее организации.

Методические приемы проведения аудиторской проверки.

К ним относят: фактическую проверку, подтверждение, документальную проверку, наблюдение, опрашивание, проверку механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальную проверку, встречную проверку (рис. 2.1).

Под фактической проверкой понимают проверку количественного и качественного состояния объектов, которое устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния активов.

Документальная проверка - это проверка документов и записей, которая может быть формальной, арифметической и по сути.

Формальная проверка состоит в визуальной проверке правильности записей всех реквизитов, в выявлении безосновательных исправлений, подчисток, дописываний в тексте и цифрах, в проверке достоверности подписей должностных и материально-ответственных лиц.

Арифметическая проверка документов состоит в проверке правильности расчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах.

Проверка документов по сути позволяет установить законность и целесообразность хозяйственных операций, правильность отображения операций на счетах и включения в статьи затрат и валовых доходов.

Подтверждение - состоит в получении письменного ответа от клиента или третьих лиц с целью подтверждения точности информации (например, подтверждение дебиторской задолженности).

Наблюдение - дает возможность получить общую характеристику возможностей клиента на основании визуального осмотра.

Обследование - личное ознакомление с предметом исследования. Например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.п.

Опрос - это получение письменной или устной информации от клиента или о клиенте.

Проверка механической точности предусматривает проверку подсчетов и передачи информации.

Аналитические тесты - методы сравнения как в абсолютных единицах, так и относительных (индексы, коэффициенты, проценты).

Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации (например, просмотр первичных документов относительно движения денег в кассе с целью установления нетипичного факта).

Специальная проверка осуществляется с привлечением специалистов с узкой специализацией (специалист по дорожному строительству, технологии и т.п.). Используется для выявления разного рода отклонений от норм и с целью доказательств фактов нарушений и отклонений.

При встречных проверках отображения хозяйственных операций, осуществляемых между клиентом и третьими лицами, информация проверяется у последних и сравнивается с данными клиента. Аудитору следует помнить, что проведение встречной проверки у третьего лица должно быть санкционировано клиентом. Встречная проверка применяется также при изучении одних и тех же показателей в разных первичных документах клиента, например, объем выполненной работы может быть зафиксирован в первичных документах по начислению заработной платы и в документах по приему продукции, работ и услуг.

Методические приемы организации аудиторской проверки

Проверка может быть организована по-разному. Так, в практике аудиторской работы выделяют четыре основных метода организации проверки: сплошная проверка (документальная и фактическая), выборочная, аналитическая, комбинированная.

При сплошной проверке, проверяются все массивы информации относительно хозяйственных процессов, которые состоялись у клиента за проверяемый период. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод относительно достоверности, целесообразности и законности отображения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска невыявления сводится к минимуму. Тем не менее они требуют очень больших трудовых и материапьных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента) сплошная проверка является нецелесообразной. Такие проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате разного рода правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.

Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и, оцепив отдельные характеристики выбранных данных, распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск невыявления увеличивается, так как за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных ) и объема выборки. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочный метод проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности.

Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки, то соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены ошибки в удержании подоходного налога с работников предприятия. В таком случае возникает необходимость сплошным методом проверить этот участок бухгалтерского учета и соответствующие показатели отчетности.

Аналитическая проверка - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними.

Комбинированная, проверка - это объединение сплошной, выборочной и аналитической проверки.

Аудиторская проверка - это сложный и продолжительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверок, не снижая при этом их качества и не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Решение данной проблемы возможно лишь при условии формирования четкой методики аудита, под которой понимают последовательность и порядок применения отдельных приемов аудиторской проверки и ее организации с целью установления объективной истины относительно аудированой информации и доведение этой истины через аудиторское заключение к пользователям финансовой отчетности и аудита.

Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аналитические процедуры - это соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

2. Становление аудита в Украине и странах СНГ.

Украина до 1991 года развивалась как административно-территориальная единица - союзная республика СССР, поэтому возникновение аудита в Украине своими корнями уходит во времена Российской империи.

Первое упоминание об аудиторах в России относится к началу XVIII в., когда аудиторами называли военных следователей.

Звание аудитора в России было введено Петром I, который в военном уставе 1716 г. и в "Табеле о рангах" к воинским чинам отнес и аудитора. Это звание Петр I ввел, пользуясь примером Полыни, где аудитором сначала называли судью, затем лицо, которое принимало участие в судебном слушании, и следователя. В 1797 г. аудиторы были переведены в гражданские чины, а в 1833 г., с целью обучения аудиторов, в 1Гетербурге была основана школа, названная позднее Аудиторским училищем.

По своему характеру должность аудитора объединяла в себе должности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. После проведения в России военно-судебной реформы (1867 г.) должность аудитора была упразднена.

К сожалению, попытки организации в конце XIX — нач. XX вв. в России Института присяжных бухгалтеров (счетоводов) Российской империи не продвинулись дальше подготовки документов, регламентирующих его деятельность.

Профессиональной организации бухгалтеров Российской империи так и не удалось создать, тем не менее аудит как явление имел место. В России независимая проверка ежегодных отчетов акционерных обществ проводилась ревизионными комиссиями, причем не на профессиональном уровне. Эти комиссии состояли из акционеров, которые были неопытными в вопросах учета.

До 1987 г. в СССР проблема методологии и организации аудита не только не решалась, но и не поднималась вовсе. Первые зародыши аудита можно отнести к 1987-1989 гг., когда на уровне министерств финансов союзных республик были созданы хозрасчетные контрольно-ревизионные группы и группы инаудита (из-за необходимости контролировать совместные (с участием иностранного капитала) предприятия).

Однако значительные продвижения в развитии аудита в Украине были сделаны только после распада Советского Союза.

В 1989 г., с возникновением в Украине (к тому времени еще союзной республики СССР) совместных предприятий (СП) иностранной стороной был поставлен вопрос об аудиторском подтверждении результатов финансово-хозяйственной деятельности СП, что стало предпосылкой создания в Киеве дочернего отделения союзной аудиторской фирмы "Инаудит" под названием "Инаудит-Украина". В состав первой аудиторской фирмы вошли бывшие госслужащие контрольно-ревизионного управления Минфина Украины.

В Украине аудит возникает в ответ на социальный заказ, причем сразу как аудит подтверждающий (при подтверждении отчетности СП) и консультационно-ориентированный (по заказу клиентов). Сирое становится довольно высоким. Часть таких консультантов оставили прежние места работы и занялись исключительно аудиторскими услугами. Тем не менее их статус де-юре лишь частично признавался устаревшим союзным постановлением. Поэтому к концу первого года независимости нашей страны лучшие интеллектуальные силы отечественного аудита объединились в Союз аудиторов Украины (САУ).

В Киеве 14 февраля 1992 г. на съезде аудиторов был принят Устав общественного объединения граждан, которые осуществляют аудиторскую деятельность — Союза аудиторов Украины (САУ). Целью деятельности САУ было признано объединение усилий аудиторов для защиты своих законных прав и интересов и содействие развитию аудиторской деятельности. Председателями Союза аудиторов в свое время были избраны проф. В. В. Сопко, А. В. Кужель, проф. И. И. Пилипенко, занимающий и сегодня эту должность.

С целью содействия развитию, усовершенствованию и унификации аудиторского дела в стране в 1993 г. был создан независимый самостоятельный орган - Аудиторская палата Украины (АПУ). Главной задачей АПУ является содействие развитию аудита в стране, решение на единой методологической основе принципиальных вопросов аудиторской деятельности в Украине. Созданы и региональные отделения АПУ.

Формально говорить о возникновении целостной системы аудита в Украине можно лишь с 1993 г., с принятием Закона Украины "Об аудиторской деятельности".

В 1995-1996 гг. были приняты временные отечественные нормативы аудита, а начиная с 01.01.99 в Украине были введены постоянно действующие Национальные нормативы аудита (ННА).

С марта 1997 г. в Украине выходит официальный журнал "Вестник бухгалтера и аудитора Украины", посвященный вопросам аудита, который издается Союзом аудиторов Украины и Федерацией профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины. Журнал ориентирован на профессионально подготовленных специалистов и тех, кто стремится ими стать.

3. Необходимость аудита в рыночной экономике.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и зачастую очень сложные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов. Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении круга лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информации, и изучении их интересов и потребностей.

Аудитор является агентом, действующим, как правило, от имени акционеров. Идея агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование (например, путем эмиссии акций), они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере увеличения внешних источников капитала растет и потребность в современной и надежной финансовой информации (например, о том, насколько адекватен получаемый собственниками доход степени риска сделанных ими инвестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли предприятие способно удовлетворить их ожидания в отношении дивидендов). Более того, последующие держатели акций и кредиторы, как правило, получают меньше, чем предыдущие, гарантий и прав на приоритетное получение выплат при возможном банкротстве предприятия. Для компенсации соответствующего риска акционеры и кредиторы требуют от администрации предприятия предоставления регулярной финансовой информации, а также настаивают, чтобы эта информация была подтверждена независимым третьим лицом (аудитором) таким образом, чтобы ее можно было считать достаточно надежной для принятия управленческих решений. Если, не управляя предприятием непосредственно, собственники могут быть уверены в честности и аккуратности своих управляющих, а также в отсутствии фальсификаций в периодически составляемой и предоставляемой им финансовой отчетности, то, согласно теории агентов, очевидна необходимость аудита*1.

Правильные данные нужны не только непосредственным инвесторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежности погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков интересует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия - стабильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые меры.

Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традиционный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

упрощение процедуры получения финансовой помощи благодаря представлению заверенных аудитором документов о финансовом положении компании;

упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами.

4. Международные стандарты и национальные нормативы.

Работа аудитора ведется соответственно документам, объединенным в две группы: а)государственные законодательные акты;б)аудиторские стандарты (нормативы) По поручению совета Международной федерации бухгалтеров (МФБ) Комитет международной аудиторской практики (КМАП) занимается выпуском международных нормативов аудита и сопутствующих работ. В каждой стране должна осуществляться локальная регуляция международных нормативов соответственно практике, которая сложилась во время аудита финансовой информации. Такая регуляция может отображаться в национальных нормативах. Нормативы касательно услуг аудиторов КМАП выдает в двух сериях: международные нормативы аудита (МНА); международные нормативы сопутствующих с аудитом работ (МНА/СР). Аудит проводится для того, чтобы сформировать объективное мнение о системе учета и финансовой отчетности предприятия. В Великобритании, например, нормативы называют нормами, но есть и стандарты аудита. Национальные нормативы аудита, в зависимости от вида аудита, разделяют на национальные нормативы внешнего аудита (ННЗА) и национальные нормативы внутреннего аудита (ННВА). За основу при создании национальных нормативов берутся международные нормативы. Эти нормативы применяют независимо от того, прибыльное или убыточное предприятие, к какой форме собственности оно принадлежит.
Аудиторские стандарты нужные потому, что они дают возможность поддерживать аудиторскую деятельность на соответствующем уровне, вынуждают аудитора постоянно повышать свой научный и профессиональный уровень. КМАП несет ответственность за выпуск международных нормативов аудита и сопутствующих работ, в том числе за содержание и форму аудиторских отчетов. КМАП считает, что выпуск таких нормативов и их использования будут содействовать обеспечению однородности аудиторской практики, других услуг во всем мире. КМАП при поддержке совета МФБ стимулирует применение этих нормативов в аудиторской практике всех стран. Опубликованные в разных странах мира нормативы отличаются по содержанию и по форме. КМАП изучает их, обобщает и выпускает нормативы с таким расчетом, что они будут приняты международным содружеством. Во время аудита финансовой информации или при выполнении сопутствующих работ аудитор должен придерживаться международных норм этики, принятых МФБ. Во время проведения аудита следует придерживаться основных правил этики профессиональных аудиторов, установленных МФБ. Аудитор должен быть прямолинейным и честным, объективным и не поддаваться давлению со стороны любого, то есть быть полностью независимым, сохранять конфиденциальность информации, иметь необходимый уровень компетентности, знаний, опыта. Аудитору следует воздерживаться от работы, если он сомневается в достаточном уровне своей компетентности. Под стандартами аудита понимают основные принципы, которых следует придерживаться во время аудиторских проверок. Это помогает аудиторам в выполнении их обязанностей. Аудиторскими стандартами предусмотренные требования к выводам, в которых должны отображаться такие профессиональные качества, как независимость и компетентность.

Особенное значение придается стандартам выводов. У них в первую очередь выкладывается информация о том, что баланс и финансовая отчетность поданные соответственно общепринятым принципам бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности. Каждый стандарт характеризуется лаконичностью. Общие требования к структуре стандарта должны включать: вступление, основное содержание, практическую направленность. Рабочие стандарты - это правила, которыми руководствуется аудитор во время проверки: подготовка к проверке, сбор достоверных данных, оценка средств внутреннего аудита. Информация, поданная в аудиторском отчете, должна быть четкой и понятной, необходимой, компетентной, правдивой, объективной.

Соответственно ст. 14 "Полномочия АПУ" раздела III "АПУ" Закона Украины "Об аудиторской деятельности" утверждения норм и стандартов аудита является исключительным правом АПУ и является обязательным для соблюдения предприятиями и организациями. В национальных нормативах аудита преимущественно используется терминология стандартов аудиторов Международной федерации дипломированных бухгалтеров, в связи с чем могут быть разногласия со сроками действующего законодательства и нормативно-правовыми актами Украины.

Начиная с 1 января 1999 г. отменяется действие временных нормативов аудита. Годовая финансовая отчетность и информация, что в ней содержится, необходимые и широкому кругу потребителей. Много потребителей финансовой отчетности, которая подтверждается аудитором, используют ее как основной источник получения доказательной информации о бизнесе предприятия, поскольку они не имеют практической возможности получить нужную дополнительную детальную информацию. Аудитор подтверждает финансовую отчетность, которая готовится согласно с действующей инструкцией из составления финансовой отчетности или согласно с международными учетными стандартами (МОС) или другими имеющимися требованиями к финансовой отчетности, которая должна быть поданная пользователям и расцениваться как финансовая отчетность. Во время проведения аудита аудитор дает высокую, но не абсолютную гарантию того, что проверенная информация не содержит существенных ошибок. Это формулируется в аудиторском отчете как позитивная, умная гарантия.
Целью аудита финансовой отчетности является высказывание аудитором вывода о том, отвечает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах инструкциям, которые регламентируют порядок подготовки и представления финансовых отчетов.

Аудиторский вывод касательно надежности финансовой отчетности дает ее пользователям высокую, но не абсолютную аудиторскую гарантию, поскольку последняя недосягаемая по таким причинам: необходимость суждения, использование выборочных тестов, неполная самой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также то, что большинство имеющихся аудиторских доказательств имеет, скорее, а не убедительный, подтвердительный характер. Норматив 2 "Основные требования к аудиту" определяют требования к аудиту, что их должны неуклонно, без любых исключений выполнять аудиторы во время проведения аудита. Это требования двух основных групп: этические и методологические. Методологические принципы могут в отдельных случаях иметь необязательный характер.

Этические профессиональные требования: независимость, объективность, компетентность, конфиденциальность, доброжелательность.