Аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения организации, осуществляемый компетентным независимым лицом. Он направлен на снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей.

Цель аудита туристской организации – формирование и выражение аудитора (аудиторской группы) о соответствии учетно-аналитической подсистемы положениям (требованиям) нормативно-правовых документов, регулирующих деятельность этой организации.

Цель обусловливает задачи аудита туристской организации:

· критическая оценка структуры управления туристской организации;

· проверка правильности формирования учетной информации о затратах, расходах и доходах туристской организации;

· изучение особенностей учета валютных операций в туристской организации;

· всестороннее исследование состояния и перспектив развития бухгалтерского учета – управленческого учета;

· проверка организации и методики налогового учета;

· составление аудиторского заключения;

· разработка рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитической системы.

Аудиторская проверка туристской фирмы - мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения туристского предприятия, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта. При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов, он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности. Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения.

Аудиторские проверки могут быть инициативными (по требованию собственников, по решению руководящего органа и т.д.) или обязательными. В соответствии со статьей 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. В туристских организациях аудиторская проверка в основном инициативного характера, т.е. осуществляется по требованию собственника.

Аудиторская проверка может быть полной, то есть охватывающей все разделы бухгалтерского учета, в соответствии с определенной выборкой, и частичной, при которой проверяются, по согласованию с руководством турфирмы, только часть разделов учета.

Для проведения аудиторской проверки туристская организация представляет в основном следующие документы: ксерокопии свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет и годового баланса и отчета о прибылях и убытках, предоставленные в налоговые органы за проверяемый период, заверенные печатью и подписями в оригинале, уставные документы, копию приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера, ксерокопии имеющихся лицензий и разрешений, сведения о расчетных, валютных и иных счетах в банках, сведения на руководителей и бухгалтеров, имеющих право первой и второй подписей, выписку из приказа, распоряжения или иного документа о назначении аудиторской проверки, сведения о местонахождении организации и ее обособленных структурных подразделений, сведения об объектах недвижимости и транспортных средствах, находящихся в собственности предприятия, копия приказа об учетной политике за проверяемый период, главная книга, вся первичная документация по счетам, авансовые отчеты, счета-фактуры, книга покупок, книга продаж, договора, акты выполненных работ.

В настоящее время применяется множество методик общего аудита и аудита организаций разных форм собственности и отраслей, хотя в области туризма разработок мало. Методика аудита основных средств и нематериальных активов, денежных средств, средств в расчетах, заемных ресурсов и др. в туристских организациях такая же, как и для предприятий других отраслей. Но в туристских организациях есть своя специфика.

Рассмотрим особенности аудита законодательного и нормативного регулирования, расходов и доходов и валютных операций туроператоров и турагентов.

Аудит законодательного и нормативного регулирования.

В процессе изучения системы нормативно-правового регулирования организации-туроператоров аудитор выясняет, как применяются у проверяемого субъекта законодательные акты, регулирующие деятельность туристских фирм, т.е. соблюдают ли установленные правила.

Туристская деятельность и бухгалтерский учет в туризме регламентируется федеральными законами и нормативными документами:

- Федеральный закон от 24.11.1996г. № 133-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ»;

- Постановление Правительства РФ от 11.02.2002г. № 95 «О лицензировании туроператорской и турагентской деятельности»;

- Приказ Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и спорту от 04.12. 1998г. № 102 «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью»;

- Приказ Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и спорту от 08.06.1998г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающихся туристской деятельностью»;

- Федеральный закон от 10.12.2003г. № 173 –ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

В ход проверки аудитор должен посмотреть соответствует ли деятельность турфирмы нормативным документам. Необходимо проверить обязательное наличие лицензий на туроператорскую или турагентскую деятельность, договоров с партнерами и клиентами (туристами).

Организация-туроператор в ходе своей деятельности заключает договоры приобретения права на услуги, купли-продажи, возмездного оказания услуг, в том числе услуг гостиницы, перевозки, страхования, поручения, агентские договора. Задача аудитора состоит в правовой оценке этих документов и выявлении нарушений и противоречий. В первую очередь устанавливается соответствие названия договоров их содержанию. Затем проверяется наличие всех условий, которые должны быть зафиксированы согласно гражданскому законодательству Российской Федерации. Исследуется правовая форма каждого из перечисленных договоров на предмет их соответствия требованиям Гражданского кодекса РФ. Необходима также проверка соответствия документов требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Многие туроператоры совершают хозяйственные операции с турагентами на основе агентских договоров. Алгоритм проверки такого договора включает в себя визуальную оценку соответствия названия содержанию договора, проверку наличия всех пунктов, предусмотренных гражданским и бухгалтерским законодательством и выработку предложений по совершенствованию формы данного договора.

Аудит расходов и доходов. В целом методика аудита расходов и доходов туроператоров и турагентов идентична, но есть некоторые особенности.

Главная особенность состоит в том, что турагенты применяют Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Поэтому аудитор должен прежде всего идентифицировать соответствие методики учета затрат у турагента нормам данных Методических рекомендаций. После этого следует выяснить, как соблюдаются положения иных регламентирующих документов.

В рамках финансового учета затрат аудитор устанавливает соответствие группировки затрат туроператора требованиям Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью. В соответствии с данным документом затраты туроператора должны быть сгруппированы по пяти элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты. Кроме того, затраты классифицируются по двум основным признакам:

1. по направлениям деятельности: расходы по обычной деятельности, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы;

2. по сферам деятельности: расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, расходы, связанные с процессами производства и управления.

Если у туроператора организована управленческая бухгалтерия, то аудитор должен провести отдельную проверку блока учетно – аналитической системы – управленческого учета. Аудит управленческого учета проходит в несколько этапов: юридическая и экономическая оценка структуры управленческой бухгалтерии, изучение внутрифирменных документов, регламентирующих деятельность и функции управленческой бухгалтерии, должностных инструкций работников управленческой бухгалтерии.

Аудитор должен проверить порядок отражения расходов на счетах бухгалтерского учета. Затраты на производство и реализацию туристского продукта должны аккумулироваться на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и пр. Суммы затрат в зависимости от хозяйственной ситуации отражаются по кредиту счетов 60 «Расчеты и с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат в соответствии с установленным порядком.

Итоговым этапом проверки учета затрат туроператора является разработка рекомендаций по совершенствованию этого участка учетно-аналитической системы. Целесообразно разработать альтернативный внутрифирменный документ – Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость туристской продукции (услуг), и формированию финансовых результатов.

Далее проверяется состав и методика учета расходов туроператора. В процессе аудита необходимо сгруппировать расходы в рабочем документе аудитора по трем позициям: расходы от обычной деятельности, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы. Изучение состава расходов туроператора в соответствии с их классификацией позволит выявить нарушения, например необоснованного уменьшения суммы прибыли отчетного года.

У туроператоров возникают расходы по двум направлениям: на чартерные рейсы и создание нового туристского продукта. В стоимость расходов на чартерные рейсы включаются расходы, возникающие при покупке услуг фрахтования всех мест транспортного средства или его части (чартера) у организации-перевозчика и приобретению определенного количества мест в транспортном средстве, выполняющем регулярный или чартерный рейс.

Аудитор тщательно проверяет обоснованность и порядок учета расходов на разработку нового туристского продукта. Расходы на разработку туристского продукта включают в состав расходов будущих периодов и относят на счет 97 «Расходы будущих периодов». После реализации туристского продукта эти расходы списывают на себестоимость туристского продукта равными долями в течение определенного срока, который устанавливает туроператор. В процессе аудиторской проверки проводится юридический анализ документации, оформляемой при разработке и продвижении туристского продукта. Также необходимо проверить правильность отнесения расходов по разработке нового туристского продукта на счета контрагентов. Некоторые организации учитывают эти расходы на дебете счета 20 «Основное производство» и кредите счета 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», а следует относить на кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аудитору следует обратить внимание на командировочные расходы. Сначала проверяется документация, служащая основанием для командировки работников. В состав документации включаются приказ руководителя о командировке, командировочные удостоверения, авансовый отчет и оправдательные документы, прилагаемые к нему. Аудитор выявляет наличие и правильность оформления всех оправдательных документов. Также проверяется обоснованность командировочных расходов, произведенных сотрудниками предприятий туроператоров и турагентов, особенно расходы в зарубежных командировках. Затем определяется правильность корреспонденции счетов по учету расходов на командировки и достоверность аналитических данных по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Большинство туристических компаний работает на упрощенной системе налогообложения, так как это выгодно для туристских предприятий (не нужно оформлять декларации по различным налогам, не платят НДС). Туристические организации чаще выбирают как объект «доходы минус расходы», так как в турфирмах объем расходов довольно большой.

Туроператор и турагент между собой обычно заключают договор купли-продажи. Тогда деятельность агентства можно рассматривать как торговую, а сами турпутевки – как покупной товар для дальнейшей перепродажи. Получается, что путевка – это товар, и его можно учесть как расход для расчета единого налога. Однако такой подход считается нарушением. Специалисты из Минфина пришли к выводу, что туристическая путевка – это не товар. Она лишь подтверждает право на тур. И фирмы не могут учесть расходы на приобретение путевок при расчете единого налога.

Для решения возникшей проблемы вместо договора купли-продажи можно заключать другие виды договоров. Например, это может быть договор возмездного оказания услуг или посреднический договор. В первом случае турагент (исполнитель) по заданию туроператора (заказчика) оказывает услуги для туриста. Тогда расходы по приобретению прав на проживание, авиаперелет, трансфер и др. можно отнести к материальным затратам. Во втором случае это может быть договор комиссии, агентский договор или другой аналогичный. Тогда туроператор выступает со стороны комитента (принципала), а турагент – со стороны комиссионера (агента). По договору одна сторона по поручению другой реализует туристический продукт за вознаграждение. Деньги, полученные турагентом от туристов, не будут его собственностью. Агентству принадлежат лишь комиссионные, а это и будет его доход.

Аудитор должен тщательно проверить соответствие всех расходов и доходов туроператора нормативным документам, проанализировать правильность заключения договоров между туроператором и турагентом.

Методологические основы учета доходов туроператора содержатся в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Аудитор проверяет правильность отнесения доходов организации к доходам от обычной деятельности, операционным доходам, внереализационным доходам. Кроме того, выявляется наличие чрезвычайных доходов.

В качестве обычных доходов туроператор должен выделить выручку от продвижения туристского продукта. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов туроператора, участием в уставных капиталах организаций и иные доходы составляют операционные доходы туроператора.

Аудитор проверяет правильность отнесения сумм соответствующих доходов на счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Аудит организации учета доходов должен проводиться по двум направлениям: проверка данных синтетического и аналитического учета.

В результате проверки правильности формирования в учете данных о доходах организации аудитор получает сведения об объеме прибыли. Поскольку в бухгалтерском учете выделяют пять видов прибыли, необходимо проверить достоверность показателей валовой прибыли, прибыли от реализации продукции, прибыли до налогообложения, налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли. Особенное внимание следует уделить распределению чистой прибыли организации.

Аудит валютных операций. В первую очередь аудитор устанавливает правовое соответствие ведения хозяйственных операций и учетных регистров положениям законодательных актов, в том числе Федерального закона Гражданского кодекса РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Затем проверяется комплект документов, служащих основанием для совершения хозяйственных операций по валютному счету.

Аудитор устанавливает цели проведения текущих валютных операций. Определение целей операций по приобретению и расходованию иностранной валюты необходимо для детальной проверки блоков валютных операций (оплата расходов по заграничным командировкам, обязательная продажа части валютной выручки и пр.).

Далее аудируется порядок ведения хозяйственных операций по счету 52 «Валютные счета». Устанавливается наличие и правильность использования субсчетов к этому счету. Достоверность аналитического учета подтверждается проверкой соответствующих учетных регистров (карточек счета, выписок валютного счета, расчетов и пр.) и сопоставлением его информации с данными синтетического учета.

В обязательном порядке проверяется реальность и своевременность продажи туроператором или турагентом части валютной выручки (10%). После проверки законности оформления документов по продаже обязательной части валютной выручки и правильности отражения ее реализации в бухгалтерском учете аудируется перевод оставшейся части выручки (90%) на текущий валютный счет турфирмы.

Туристские фирмы могут использовать разные методики учета валютных операций. Цель аудита заключается в выявлении нарушений в корреспонденциях счетов по учету валютных операций. К задачам аудита относятся определение эффективности применяемой методики учета валютных операций и разработка предложений по ее совершенствованию или использованию альтернативной методики.

Сумма валютной выручки турагента, полученная в виде комиссионных и агентских вознаграждений, зачисляется на специальный транзитный валютный счет. Задача аудитора заключается в проверке правильности учета наличия и движения иностранной валюты на данном счете. Кроме того, устанавливается соответствие всех документов, служащих основанием для зачисления валютной выручки на специальный транзитный валютный счет, требованиям бухгалтерского, валютного и налогового законодательства.

Основным экономическим документом, содержащим информацию о результатах проведенной проверки коммерческой организации, в том числе туристской, служит аудиторское заключение. В ходе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Порядок составления аудиторского заключения приведен в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696).

В соответствии с этим правилом аудиторская фирма по результатам проведенной проверки должна выразить мнение о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Мнение о достоверности отчетности может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо в форме отказа от выражения мнения, оформляемого также в виде аудиторского заключения.

В безусловно положительном заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности турфирмы означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности предприятия за отчетный период исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете" и других нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторское заключение содержит три обязательных элемента:

1.) Вводная часть аудиторского заключения представляет собой общие сведения об аудиторской фирме.

2.) Основная (аналитическая) часть, в которой содержится информация об общих результатах проверки состояния учетно-аналитической системы и системы внутрифирменного контроля и их соответствии положениям нормативно-правовых документов, регулирующих бухгалтерский учет.

3.) Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна включать: название данной части; адресность итоговой части; наименование экономического субъекта; объект аудита; ссылка на нормативно-правовые документы, регулирующие порядок составления и представления бухгалтерской отчетности; мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности исследованного хозяйствующего субъекта; дата аудиторского заключения.

К заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Литература:

1. Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями на 16.04.2005 года).

3. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера - М.: Бератор-Пресс, 2003 г.

4. Александров О.А. Бухгалтерский учет в туризме: практическое пособие / О.А. Александров. – М.: Омега – Л, 2006. – 190с. – (Практическая бухгалтерия).

5. Ковалева О.В. Аудит /учебное пособие/ О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. – М.: «Приор-издат», 2003.- 320с.:ил.

6. Подольский В.И. Аудит / под редакцией В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ, 2003г.

7. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. - Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 г.

8. Суйц В.П. Аудит: общий, банковский, страховой /учебник для вузов// Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. – Москва: ИНФРА-М, 2000 - 496 с.: ил.

9. Журнал "Бухгалтерский учет" № 8, 2001год, статья Л.З.Шнейдмана «Как читать аудиторское заключение».

10. Журнал «Расчет» № 10, 2004 год, статья Е. Лебедевой «Турпутевку признаем расходом».