1.1. Основы бухгалтерского учёта операций
коммерческих банков с векселями................................................................................................ 4
1.2. Операции банка с учтёнными векселями.............................. 6
1.3. Операции банка по выпуску собственных векселей....... 9
В последнее время
в России начаты широкомасштабные изменения в бухгалтерском учёте по пути его
приближения к международным нормам и стандартам. Об этом свидетельствуют
«Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными
стандартами финансовой отчётности», принятая постановлением Правительства РФ от
6 марта 1998г. № 283, состоявшаяся в Москве Конференция по международным
стандартам финансовой отчётности, на которой был представлен официальный
перевод на русский язык Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО),
разработан «план внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учёта в
практику», утверждённый Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998г. №587-р,
предполагающий переработку существующих и разработку новых стандартов и
внедрение их в практику.
Эти
преобразования не могли не коснуться и банковского бухгалтерского учёта. И хотя
План счетов бухгалтерского учёта существенно отличается от общего Плана счетов,
методологические принципы и подходы к разработке стандартов должны быть едины.
В данной работе
нововведения в банковском учёте последних лет будут рассмотрены на примере
учёта операций коммерческих банков с векселями.
Целью работы является рассмотрение
вопросов учёта операций коммерческих банков с векселями в части практического
применения действующих Плана счетов бухгалтерского учёта и Правил ведения
бухгалтерского учёта в кредитных организациях.
Основными задачами
являются анализ теоретической базы учёта операций банков с векселями на основе
действующего законодательства, а также рассмотрения конкретных примеров учёта
данных операций.
На рынке ценных
бумаг коммерческие банки могут выступать в качестве непрофессиональных
участников рынка, а также могут осуществлять профессиональную деятельность. В
первом случае банки могут приобретать ценные бумаги с целью извлечения доходов
по ним (спекулятивные операции) или для управления другими компаниями при
приобретении контрольного пакета их акций (инвестиционные операции), а также
осуществлять эмиссию собственных ценных бумаг с целью получения дополнительных
заемных средств[1].
Рассмотрим
подробнее вопросы учета пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных)
операций банков с векселями.
Основными
документами, регламентирующими указанные операции являются Положение Банка
России от 5 декабря 2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в
кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и
Письмо Банка России от 23 февраля 1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков
с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с
векселями». Этими документами Центральный банк Российской Федерации установил
правила выпуска, обращения и учёта векселей коммерческих банков.
При выдаче
(выпуске) собственных векселей и проведении прочих операций с векселями
коммерческие банки, как и прочие экономические субъекты, руководствуются
"Единообразным законом о переводном и простом векселе", являющимся Приложением
1 к Женевской конвенции, устанавливающей Закон о переводном и простом векселях,
к которой Союз Советских Социалистических Республик присоединился 25 ноября
1936 года, общими нормами гражданского законодательства РФ, а также законами и
иными нормативными актами РФ, регулирующими денежно - кредитные отношения.
В соответствии с
действующим законодательством при выдаче (выпуске) собственного векселя
коммерческий банк может выступать:
- векселедателем
простого векселя,
- акцептантом
переводного векселя,
- одновременно
векселедателем и акцептантом одного и того же переводного векселя,
- векселедателем
переводного векселя, воспрещаемого им для предъявления к акцепту,
При этом операции
по выдаче (выпуску), приобретению, отчуждению и авалированию векселей,
содержащих обязательство по выплате иностранной валюты, осуществляются в
порядке, предусмотренном валютным законодательством РФ.
Также следует
отметить, что собственные векселя банков включаются в расчет суммы обязательных
резервов, подлежащих депонированию в Банке России, в порядке, установленном
Центральным банком Российской Федерации.
По векселю,
выданному с платежом "по предъявлении" или "во столько-то
времени после предъявления", в котором указывается размер процентной
ставки, проценты начисляются и выплачиваются только при погашении векселя. При
исчислении процентов количество дней в месяце условно принимается за 30, а в
году - за 360. В месяцах, имеющих 31 день, 31 число в расчет не принимается, а
в феврале остаток за последнее число повторяется столько раз, сколькой дней
недостает до 30. При расчете суммы процентов используется следующая формула[2]:
P * n * i
I =
----------, где
100 * 360
I - сумма
процентов;
P - номинал
векселя;
n - срок векселя
в днях;
i - процентная
ставка для начисления процентов на вексельную сумму, указанная в тексте
векселя.
Далее рассмотрим,
на каких счетах производится учёт различных операций банка с векселями в
соответствии с действующим законодательством.
Для учёта данных
операций коммерческими банками используются следующие счета:
N512
"Векселя федеральных органов исполнительной власти и авалированные
ими"
N513
"Векселя органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации,
местного самоуправления и авалированные ими"
N514
"Векселя кредитных организаций"
N515
"Прочие векселя"
N516
"Векселя органов государственной власти иностранных государств и
авалированные ими"
N517
"Векселя органов местной власти иностранных государств и авалированные
ими"
N518 "Векселя
банков - нерезидентов"
N519
"Прочие векселя нерезидентов"
Назначением
данных счетов (кроме N N 51208 - 51210, 51308 - 51310, 51408 - 51410, 51508 -
51510, 51608 - 51610, 51808 - 51810, 51908 - 51910) является учет покупной
стоимости приобретенных (учтенных) кредитной организацией векселей по срокам их
погашения. Все счета активные.
Различные по
срокам векселя учитываются по-разному:
Векселя сроком
"на определенный день" и "во столько-то времени от
составления" (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически
оставшимся до погашения векселей на момент их приобретения.
Векселя "по
предъявлении" учитываются на счетах до востребования, векселя "во
столько-то времени от предъявления" учитываются на счетах до
востребования, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным
для срочных векселей. Векселя "по предъявлении, но не ранее определенного
срока" учитываются до наступления указанного в векселе срока в
соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления
указанного срока переносятся на счета до востребования.
При этом при
определении сроков в расчет принимается точное количество календарных дней.
По дебету
рассматриваемых счетов проводится покупная стоимость приобретенного векселя в
корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или расчетным счетом
клиента - на сумму, уплаченную при покупке векселя.
По кредиту счетов
списывается покупная стоимость векселя при поступлении от плательщика средств в
погашение учтенного кредитной организацией векселя в корреспонденции с
корреспондентским счетом, счетом кассы или расчетным счетом клиента.
Также по кредиту
счетов списывается покупная стоимость векселя при перепродаже приобретенного
векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или
расчетным счетом клиента.
При совершении
сделок купли - продажи векселей, по которым дата расчетов не совпадает с датой
заключения сделки (наличные и срочные сделки), счета по учету приобретенных
кредитной организацией векселей корреспондируют со счетами по учету расчетов по
конверсионным операциям и срочным сделкам.
В аналитическом
учете ведутся отдельные лицевые счета:
"Учтенные
векселя, отосланные на инкассо" - учитываются простые и переводные векселя,
приобретенные (учтенные) кредитной организацией, которые отосланы ею на инкассо
в другие кредитные организации для предъявления к платежу;
"Учтенные
векселя, не акцептованные плательщиком" - учитываются переводные векселя,
приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком;
"Учтенные
векселя, отосланные для получения акцепта" - учитываются переводные векселя,
приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком,
которые отосланы кредитной организацией для получения акцепта в другие
кредитные организации;
"Учтенные
векселя"
- учитываются простые и акцептованные переводные векселя, находящиеся в
портфеле кредитной организации, не отосланные на инкассо.
По кредиту счетов
по лицевому счету "Учтенные векселя, отосланные на инкассо"
списывается покупная стоимость векселя при получении инкассированной суммы на
счет кредитной организации в корреспонденции с корреспондентским счетом.
Аналитический
учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных
векселей.
Счета N N 51208,
51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908 "Учтенные векселя, не
оплаченные в срок и опротестованные" и N N 51209, 51309, 51409, 51509,
51609, 51709, 51809, 51909 "Учтенные векселя, не оплаченные в срок и
неопротестованные" служат для учёта сумм, подлежащих оплате по учтенным
кредитной организацией векселям, не погашенным в срок основным должником, по
которым совершен протест векселя, то есть нотариально удостоверено требование
платежа и его неполучение (счета N N 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708,
51808, 51908), и по которым протест векселя не совершен (счета N N 51209,
51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909). Данные счета также являются
активными.
По дебету
указанных счетов проводятся суммы, подлежащие оплате по не оплаченным в срок
векселям (включая просроченные проценты), в корреспонденции со счетами учтенных
векселей по срокам погашения, со счетом по учету доходов будущих периодов по
ценным бумагам.
По кредиту -
списываются суммы по не оплаченным в срок векселям при поступлении от
плательщиков денежных средств в погашение векселей, в корреспонденции с
корреспондентскими счетами, счетом кассы или расчетными счетами клиентов.
Аналитический
учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных
векселей.
Счета N N 51210,
51310, 51410, 51510, 51610,51710, 51810, 51910 "Резервы под возможные
потери по учтенным векселям" предназначены для учета средств резервов,
создаваемых в кредитной организации в установленном Банком России порядке под
возможные потери при совершении операций по учету векселей в случае их неоплаты
должниками. Учет использования резервов производится в установленном
действующим законодательством порядке. Счета по учёту резервов являются
пассивными.
К векселям,
выпускаемым кредитной организацией, применяются те же правила учёта, что и к
прочим выпускаемым ею бумагам (облигациям, депозитным и сберегательным
сертификатам), а именно[3]:
1. Начисленные в
период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в
бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее
последнего рабочего дня отчетного месяца.
2. При начислении
обязательств по процентам (купонам) в расчет принимается величина процентной
ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365
или 366 дней соответственно).
3. Если период
обращения ценной бумаги либо процентный (купонный) период приходятся на
календарные годы с различным количеством дней (365 или 366 дней
соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год
с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а
за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из
расчета 366 календарных дней в году.
4. Проценты
начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения
ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде.
5. В балансе за
последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства,
начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний
рабочий день месяца не совпадает с его окончанием.
6. При
предъявлении территориальным учреждением Банка России требований о
предоставлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с определенной
периодичностью начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в
соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских
балансов.
7. Нормативными
актами Банка России могут быть установлены особенности в начислении
обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон,
дисконт). При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное
начисление в разрезе каждого векселя.
Для учёта данных
операций используется счёт N523 "Выпущенные векселя и банковские
акцепты", назначением которого является: учет номинальной стоимости
выпущенных кредитной организацией векселей по срокам погашения. Счет пассивный.
По кредиту счета
проводится номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией векселей при
их размещении в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом кассы,
расчетными счетами клиентов. Если векселя размещаются по цене ниже их
номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и фактической
ценой размещения (сумма дисконта) относится в дебет счета по учету предстоящих
выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам.
По дебету счета
номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией векселей списывается:
- при их оплате в
день предъявления до окончания срока обращения и / или установленного срока
погашения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными
(текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом
кассы (если владелец является физическим лицом);
- при принятии к
досрочной оплате, но неоплате в день предъявления в корреспонденции со счетами
учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению;
- при истечении
срока обращения и / или установленного срока погашения, в корреспонденции со
счетами учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.
По дебету счета
учета выпущенных векселей и банковских акцептов списывается также сумма
дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе векселя, в
корреспонденции со счетом учета предстоящих выплат по процентам, купонам и
дисконтам по выпущенным векселям либо со счетом по учету расходов или доходов
кредитной организации (метод "начислений").
Аналитический
учет ведется по каждому векселю.
Также необходимо
рассмотреть счёт N524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам
к исполнению", предназначенный для учета обязательств кредитной
организации, закрепленных выпущенными ею долговыми ценными бумагами:
подлежащими исполнению по истечении срока обращения и / или установленного
срока погашения, принятыми к досрочной оплате, но не оплаченными в день предъявления
(счета N N 52401 - 52406. Счет пассивный.
Предъявленные к
платежу векселя "во столько-то времени от предъявления" переносятся
на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению в
конце последнего рабочего дня, предшествующего обусловленной дате погашения.
Если по
каким-либо причинам вексель "по предъявлении" не оплачен в день
предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счета по
учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. В таком же порядке
осуществляется перенос обязательств по ценным бумагам, принятым кредитной
организацией к оплате, до истечения срока обращения и / или установленного
срока погашения, но не оплаченным в день предъявления.
При условии
оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) векселей в день предъявления
перенос подлежащих выплате сумм на счет N 524 может не осуществляться. При этом
выплаты по таким ценным бумагам отражаются непосредственно по дебету счетов N N
521 - 523 и 52501.
По кредиту счета
N52406 проводится номинальная стоимость векселей в корреспонденции со счетами
учета выпущенных векселей по срокам погашения, а также суммы процентов,
подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции
со счетом учета обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным
бумагам либо со счетом по учету расходов ("метод начислений");
По дебету счета
N52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с
корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов
(депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое
лицо).
Аналитический
учет ведется, как и в остальных случаях, по каждому векселю.
Помимо прочего
необходимо уделить внимание учёту процентов (дисконта) по выпускаемым банком
векселям. Для этого предназначен счёт N 525 "Прочие счета по
операциям с выпущенными ценными бумагами", включающий в себя два счёта
второго порядка: N 52501 "Обязательства по процентам и купонам по
выпущенным ценным бумагам" и N 52502 "Предстоящие выплаты по
процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам"
Назначением этих
счетов является учет обязательств по процентам и купонам, начисляемых в течение
срока обращения векселей и предстоящих выплат по этим векселям, а также
дисконтам. Счет N 52501 - пассивный, счет N 52502 - активный.
По кредиту счета
N 52501 учитываются суммы обязательств по начисленным процентам в
корреспонденции со счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и
дисконтам по выпущенным ценным бумагам или со счетом по учету расходов
("метод начислений").
По дебету счета N
52501 суммы начисленных обязательств списываются:
- при окончании
срока обращения векселя в корреспонденции со счетом учета векселей с истекшим
сроком обращения;
- при оплате
досрочно предъявленных (выкупленных) векселей в день предъявления, в
корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами
клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если
владельцем является физическое лицо).
По дебету счета N
52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении
векселей в корреспонденции со счетом предстоящих выплат по процентам, купонам и
дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетами по учету расходов или
доходов ("метод начислений").
Аналитический
учет по счету N 52501 ведется по каждому векселю.
По дебету счета N
52502 отражаются суммы:
- начисленных
процентов в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и
купонам по выпущенным ценным бумагам;
- дисконта в корреспонденции
со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг.
По кредиту счета
N 52502 отражаются суммы:
- процентов и
дисконта при погашении векселей либо выплате процентов, в корреспонденции со
счетами по учету расходов;
- излишне начисленные
или не выплачиваемые при досрочном погашении векселей, в корреспонденции со
счетом по учету обязательств по процентам по выпущенным векселям, либо со
счетами учета номинальной стоимости выпущенных векселей по срокам погашения.
Аналитический
учет по счету N 52502 ведется на отдельных лицевых счетах по видам ценных бумаг
и выплат (процентов, купонов и дисконта).
Рассмотрим
подробнее вопросы учета пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных)
операций банков с векселями на конкретных примерах, при этом проводки будут
приводиться параллельно и в банке-эмитенте векселя и в банке-инвесторе. При
этом целесообразно разделить практическую часть данной работы на два параграфа,
рассмотрев отдельно учёт операций банков с процентными и непроцентными
векселями.
Пусть дисконтный
банковский вексель с вексельной суммой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения
через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по
цене 80 ед.
В
банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Если срок
погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то
выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 -
80 ед. - по фактической цене размещения, Д-т сч. 61402 - по лицевому счету
"Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т
сч. 52304 - 100 ед. - по номинальной стоимости векселя.
Бланк выписанного
векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один
бланк:
Д-т сч. 99999.
К-т сч. 90701 - 1 руб.
Если срок
погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше
проводок при окончании отчетного года сумма дисконта, которая приходится на
заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), списывается на расходы
банка проводкой:
Д-т сч. - по
символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по
лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму
дисконта, приходящегося на отчетный год.
Согласно
инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и
использования резерва на возможные потери по ссудам" банки должны
создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере
определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных векселей под
суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в
соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет
отражаться проводкой:
Д-т сч. 70209 -
по символу 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по
ссудам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лицевому счету
векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой
группе риска).
Пусть вексель
предъявлен по сроку к платежу и погашен банком-эмитентом по номинальной
стоимости.
В
банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Для случая, когда
срок погашения векселя приходится
1) на тот же год,
в котором вексель эмитирован, -
Д-т сч. 52304 К-т
сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч.
70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч.
61402 - по лицевому счету " Дисконт по собственным векселям" - 20
ед. - на сумму дисконта.
Бланк
выкупленного для погашения векселя приходуется на внебалансовом счете 90704;
2) на следующий
год, -
Первая проводка
остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было отнесено
на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года.
После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.
В
банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета
"учтенные банком векселя" внутренней проводкой на лицевой счет
"учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При получении
инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета
такой проводкой:
Д-т сч. 30102 -
100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч.
70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных
организаций" - 20 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.
Сумма резерва,
созданного под этот вексель, будет восстанавливаться на доходы банка, не
увеличивающие налогооблагаемую базу:
Д-т сч. 51410 -
по лицевому счету векселя. К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восстановление
сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения
на себестоимость)" – 0,8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.
Пусть вексель
предъявлен к платежу досрочно и выкуплен банком-эмитентом за 95 ед.
В
банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1) для случая,
когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель
эмитирован -
Д-т сч. 52304 -
100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 - 95 ед. - на
выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от
перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -. сумму
превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь
возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105
"Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету
"Дисконт по собственным вексеям" - 20 ед. - на сумму дисконта.
Если вексель
выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 -
в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.
Если выкупленный
вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на
внебалансовом чете 90703 по номинальной стоимости.
При этом следует
обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе
присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана
четов[4],
следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо
относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу
данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель
за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и
следует отнести на расходы банка, реально же банк-эмитент при таком варианте
учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя
финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам
доходов и расходов, а главное - возникает нереальный объект (не полученные
реально доходы) обложения по налогам "с оборота".
Решить эту
проблему можно, если относить возникающую разницу в кредит счета 61402 в
уменьшение числящейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:
Д-т сч. 52304 -
100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 - по лицевому счету
"Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму вновь
возникшего дисконта, К-т сч. - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя и
одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по
векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным
векселям" - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь
возникшим дисконтом;
2) для случая,
когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими
-
Д-т сч. 52304 -
100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102 - 95 ед. - на
выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от
перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на
сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму
вновь возникшего дисконта,
и одновременно:
Д-т сч. 70204 - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т
сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 15
ед. - на сумму дисконта.
После погашения
векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).
В
банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 -
95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу
12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 15 ед. -
на сумму полученного дисконтного дохода.
Кроме того,
необходимо восстановить на доходах резерв, созданный под этот вексель.
Пусть вексель
по истечении срока не предъявлен к оплате или предъявлен, но не оплачен
векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.
В
банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1) для случая,
когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель
эмитирован -
Д-т сч. 52304 К-т
сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в
срок" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).
По истечении
срока исковой давности вексель, не предъявленный к платежу в срок, должен быть
списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена
на доходы банка следующей проводкой:
Д-т сч. 52301 -
по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100
ед. - на вексельную сумму. К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по
собственным векселям" - 20 ед. -- на сумму дисконта. К-т сч. 70107 - по
символу 17302 "Другие полученные доходы от списания кредиторской задолженности"
- 80 ед. - на разницу между номиналом и дисконтом векселя, т.е. по фактической
цене размещения;
2) для случая,
когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся
на истекший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна
быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой -
Д-т сч. 61402 -
по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям". К-т сч. 70107
- по символу 17316 "Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном
году" - 5 ед. -на сумму списанного ранее дисконта.
Проводки по
списанию векселя на лицевой счет "Векселя, не предъявленные к платежу в
срок", а затем, по истечении срока исковой давности, по списанию векселя
с баланса, будут аналогичны изложенным выше.
В
банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
1) в случае если
вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано,
он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как срочный
вексель, на просрочку -
Согласно
указаниям № 62-У по дебету счета 51409 проводятся суммы, подлежащие оплате по
учтенным векселям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма неполученного
дисконтного (процентного) дохода также должна быть отражена по дебету этого
счета:
Д-т сч. 51409 К-т
сч. - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" - 20 ед. -
на сумму дисконта.
Если вексель к
протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя "оборот без
издержек", "без протеста"), то вексель продолжает учитываться
на том же балансовом счете, если по векселю совершен протест в установленном
порядке, то вексель списывается с этого балансового счета:
Д-т сч. 51408 К-т
сч. 51409 - 100 ед. ~ на сумму, подлежащую оплате по просроченному векселю
(номинал).
На наш взгляд,
сумма резерва, созданного под учтенный банком вексель, при списании векселя
"на просрочку", также должна быть перенесена внутренней проводкой по
счету 51410 "Резервы под возможные потери" - на отдельный лицевой
счет по просроченным векселям.
В соответствии с
требованиями инструкции № 62-а величина резерва, созданного под учтенный
банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к
которой относится учтенный вексель, что отражается проводкой, например, для
случая перехода просроченной задолженности по векселю из первой во вторую
группу риска:
2) в случае, если
по опротестованному векселю от основного должника или других лиц, обязанных по
векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту
векселя, проценты (в размере 6 % годовых) со дня наступления срока платежа по
день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока
платежа по день оплаты включительно, это отразится в учете -
Д-т сч. 30102 -
на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного
векселя - 100 ед. -- на вексельную сумму, К-т сч. 70107 - по символу 17303
"Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации
телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных затрат по протесту
векселя, К-т сч. 70101 - по символу 11218 "Проценты, полученные за
кредиты, не погашенные в срок" - на сумму полученных процентов по
просроченному векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101 "По кредитным
операциям" - на сумму полученной пени.
Одновременно
сумма дисконтного дохода по векселю включается в состав доходов
соответствующего отчетного периода :Д-т сч, 61302 - по лицевому счету
"Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 70102 - по символу
"Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед.
Кроме того, на
доходах банка должна восстанавливаться сумма резерва, созданного под этот
вексель: в случае, если принято решение о списании с баланса просроченного
векселя, это может быть сделано за счет созданного резерва. Списание с баланса
безнадежной или нереальной для взыскания просроченной задолженности по векселю
за счет созданного резерва является правомерным при соблюдении всех процедур,
установленных законом для ее В учете это отражается следующим образом:
- для случая,
когда созданного резерва достаточно для списания с баланса суммы основного
долга (под суммой основного долга по векселям понимается вексельная сумма без
учета суммы дисконта):
Д-т сч. 51410 К-т
сч. 51408 80 ед. - на сумму основного долга, т.е. по цене приобретения векселя,
и одновременно: Д-т сч. 91801 -- по лицевому счету "Задолженность по
векселям" К-т сч. 99999 - 80 ед. - на сумму основного долга, списанного с
баланса.
Списание с
баланса начисленного, но неполученного дисконтного дохода по просроченному
векселю будет выполняться проводками: Д-т сч. 61302 - по лицевому счету
"Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 51408 - 20 ед., и
одновременно: Д-т сч. 91703 по лицевому счету "Неполученный дисконтный
доход по векселям" К-т сч. 99999 -20 ед.;
- для случая,
когда созданного резерва недостаточно для списания суммы основного долга,
например, для нашего примера, когда резерв создан в сумме 16 ед., две проводки,
приведенные ранее, будут выполняться на эту сумму.
Разница между
суммой задолженности, подлежащей списанию с баланса, и резервом относится на
убытки банка: Д-т сч. 70209 - по символу 29418 "Расходы, связанные со
списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств
резервов и резервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль)" К-т сч. 51408 - 64 ед. (80 ед. - 16 ед.), т.е. на сумму, не
перекрытую резервами, и одновременно:
Д-т сч. 91803 -
по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 - 64 ед.
- на сумму, не перекрытую созданным резервом.
На внебалансовых
счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет,
по прошествии этого срока суммы будут списываться с внебалансовых счетов
обратными проводками.
И наконец, если
до истечения пятилетнего срока от должника или его правопреемников поступят
средства в погашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703,
91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансовых счетах это отразится
следующим образом:
Д-т сч. 30102 К-т
сч. 70107 - по символу 17315 - 100 ед. - на общую сумму задолженности, спинной
ранее с баланса (при этом 80 ед. не будут увеличить налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль, так как при списании с баланса они ее не уменьшали).
Рассмотрим более
подробно вопросы бухгалтерского учета пассивных (эмиссионных) и активных
(инвестиционных) операций банков с простыми процентными векселями.
В отличие от
дисконтных (срочных) векселей, которые учитываются на балансовых счетах второго
порядка по срокам, фактически оставшимся до их погашения (оплаты), процентные
векселя могут учитываться как на счетах ,до востребования, так и на счетах по
учету срочных векселей, в зависимости от вида сроков платежа. Банки могут
выдавать простые процентные векселя со следующими роками платежа[5]:
1) "по предъявлении"
- вексель может быть предъявлен < оплате в любой день, начиная с даты
составления векселя;
2) "по
предъявлении, но не ранее" - вексель может не оплачиваться ранее срока,
указанного на нем (например, если в векселе указан срок платежа - "по предъявлении,
но не ранее 15.07.03 г.", то банк-эмитент вправе не принимать его к оплате
по 14.07.03 г. включительно);
3) "во
столько-то времени от предъявления" - вексель может быть предъявлен к
оплате в любой день, начиная с даты составления векселя и подлежит оплате в
течение определенного количества дней от предъявления (как правило, двух-трех
дней).
В первом случае и
банком-эмитентом, и банком-инвестором вексель будет учитываться на счетах до
востребования. В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет
переноситься внутренней проводкой по счету до востребования с лицевого счета
"Учтенные банком векселя" на лицевой счет "Учтенные банком
векселя, отосланные на инкассо", с которого будет списываться при
получении инкассированной вексельной суммы.
Во втором случае
и банком-эмитентом, и банком-инвестором вексель будет учитываться до
наступления указанного срока в соответствии с порядком, установленным для
срочных векселей, а при наступлении указанного срока он переносится на счета
до востребования, где учитывается далее как вексель "по
предъявлении" (см. п.1).
В третьем случае
и банком-эмитентом, и банком-инвестором вексель будет учитываться на счетах до
востребования, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным
для срочных векселей, т.е. переноситься со счетов до востребования на счета по
учету векселей со сроком погашения до 30 дней.
Рассмотрим
порядок отражения в учете активных и пассивных операций банков с простым
процентным векселем на конкретном примере.
Пусть простой
процентный вексель на сумму 100 ед. со сроком платежа "по предъявлении, но
не ранее 181 дня от даты составления векселя", размещен за 100 ед. За
период со дня составления до даты, ранее которой он не должен быть предъявлен к
оплате, на вексельную сумму начисляется доход по ставке 60 % годовых, а с
наступления этой даты по день оплаты - по ставке 3 % годовых, которые выплачиваются
при оплате векселя.
Поскольку
согласно инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 г. № 62-а, п.2.1, по векселям,
приобретенным банком, создается резерв на возможные потери по ссудам, как по
задолженности, приравненной к ссудной, следует выполнить еще одну проводку:
Д-т сч. 70209 -
по символу 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам,
не относимые на себестоимость" (резерв, сформированный под учтенные банком
векселя, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) К-т сч.
51410 - по лицевому счету векселя - 1 ед. (в размере 1% суммы основного
долга, т.е. от вексельной суммы, так как вексель относится первой группе
риска).
Пусть вексель
предъявлен по сроку к платежу, т.е. на 181 день от даты выписки векселя, и
погашен банком-эмитентом в вексельной сумме плюс начисленные проценты по ставке
20% годовых с учетом фактического срока вхождения векселя на балансе
банка-эмитента.
В
банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
При наступлении
срока, указанного на векселе, закрывается лицевой счет на балансовом счете
52305, на котором учитывался вексель, его дальнейший учет, до момента
предъявления к платежу, будет вестись на счете "до востребования", -
Начисление
процентов по векселю отражается следующим образом:
Д-т сч. 70204 -
по символу 24104 "Процентный расход по векселям" К-т сч. 47422 -по
лицевому счету векселедержателя - 10 ед. - на сумму начисленных процентов.
Оплата векселя и
начисленных по нему процентов отражается так:
Д-т сч. 47422 -по
лицевому счету векселедержателя К-т сч. 30102 - 110 ед. - на вексельную сумму и
причитающийся векселедержателю процентный доход.
В
банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
При наступлении
срока, указанного на векселе, закрывается лицевой счет на балансовом счете
51405, на котором учитывался вексель, его дальнейший учет, до момента
предъявления к платежу, будет вестись на счете "до востребования" -
При предъявлении
векселя к платежу он будет переноситься внутренней проводкой с лицевого счета
"Учтенные банком векселя" на лицевой счет "Учтенные банком
векселя, отосланные на инкассо". При поступлении инкассированной
вексельной суммы и процентного дохода будут выполняться следующие проводки:
Д-т сч. 30102 -
110 ед. - на вексельную сумму плюс процентный доход К-т сч. 51401 - 100 ед. -на
вексельную сумму, К-т сч. - по символу 12203 "Процентный доход по векселям
кредитных организаций" - 10 ед. - на сумму полученного процентного
дохода.
В момент выплаты
процентного дохода (погашения или досрочной перепродажи долгового обязательства)
сальдо накопленных процентных доходов по данному векселю (уплаченных и
полученных) списывается на доходы банка. Поскольку указанием № 62-У внесены
изменения в учет активных операций банка с векселями, согласно которым
приобретенные банком векселя учитываются по фактической цене приобретения, то
если в цене приобретения содержится накопленный процентный доход, он не выделяется
и не учитывается отдельно от стоимости самого векселя, а входи г в общую
покупную цену. А это означает, что и полученный при реализации (погашении)
векселя накопленный процентный доход не следует выделять для учета на
балансовом счете 61305, а сразу относить на доходы банка.
Резерв под
возможные потери, созданный при постановке векселя на баланс, будет
восстанавливаться при его погашении следующей проводкой:
Д-т сч. 51410 -
по лицевому счету векселя К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восстановление
сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения
на себестоимость)" - 1 ед.
Так как ранее
созданный резерв был отнесен на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль, то и восстановление резерва относится на доходы, не
увеличивающие эту базу.
Если
банк-инвестор до наступления срока, указанного на векселе, продал учтенный им
ранее простой процентный вексель другому банку, то в цену сделки купли-продажи
этого векселя будет включаться накопленный процентный доход, исчисленный с
даты составления векселя по дату совершения сделки, т.е. дату совершения
индоссамента, пусть в нашем примере он равен 3 ед.
В
банке-инвесторе-продавце векселя будут выполняться проводки, аналогичные приведенным
выше, только полученный авансом накопленный купонный доход будет составлять
не 10 ед., а 3 ед. соответственно.
В
банке-покупателе эта операция отразится следующими проводками:
При создании
резерва на возможные потери по учтенному банком процентному векселю под суммой
основного долга согласно п. 3.4 инструкции № 62-а понимается покупная стоимость
(цена приобретения) векселя, т.е. с учетом уплаченного накопленного
процентного дохода (в нашем примере 103 ед.).
В учете это
отражается проводкой:
Д-т сч. 70209 -
по символу 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по
ссудам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лицевому
счету векселя - 103 ед. (в размере 1% от суммы основного долга, так как
вексель относится к первой группе риска).
Пусть
процентный вексель предъявлен к платежу, но не оплачен банком-эмитентом или
другими лицами, обязанными по векселю. В этом случае он будет списываться
"на просрочку".
В
банке-векселедержателе выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 51409 -
по лицевому счету "Просроченный вексель" К-т сч. 51401 - 103 ед. -на
вексельную сумму с учетом уплаченного авансом при покупке накопленного
процентного дохода;
Д-т сч. 51409 -
по лицевому счету "Просроченный вексель" К-т сч. 61302 - по лицевому
счету "Проценты по просроченным векселям" - 7 ед. - на сумму
причитающегося к получению процентного дохода с нарушением сроков.
При совершении
протеста по векселю в установленном порядке он списывается с балансового счета
51409 на счет 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротестованные",
где и будет учитываться до момента получения причитающейся к оплате вексельной
суммы, процентов по ней, пени в размере 3 % годовых со дня срока оплаты по день
оплаты включительно, возмещения расходов по протесту векселя и др. Это
отразится в учете так:
Д-т сч. 30102 -
на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 " - по лицевому счету
"Просроченный вексель" - 110 ед. - на вексельную сумму плюс
причитающийся процентный доход по векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101
"По кредитным операциям" - на сумму полученной пени, К-т сч. 70107 -
по символу 17303 "Другие полученные доходы от клиентов в возмещение
кредитной организации телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных
затрат по протесту векселя
Одновременно
сумма полученного процентного дохода списывается со счета доходов будущих
периодов по ценным бумагам следующим образом:
Д-т сч. 61302 -
по лицевому счету "Проценты по просроченным векселям" К-т сч. 70102
- по символу 12203 "Процентный доход по векселям кредитных
организаций" - 7 ед. - на сумму полученного процентного дохода.
Одновременно в
установленном порядке происходит восстановление на доходах банка суммы резерва
на возможные потери, созданного по данному векселю.
Пусть банком
принято решение о списании с баланса просроченного векселя, что может быть сделано
за счет созданного резерва при соблюдении всех процедур, установленных
законодательством. Следует помнить, что за счет созданного резерва может быть списана с
баланса только сумма основного долга, т.е. вексельная сумма, включающая
уплаченный авансом накопленный процентный доход, а неполученные проценты по
векселю будут списываться с баланса обратными проводками:
Д-т сч. 61302 -
по лицевому счету "Проценты по просроченным векселям" К-т сч. 51408 -
по лицевому счету просроченного векселя - 7 ед. - на сумму неполученного
процентного дохода, списываемую с баланса
и одновременно на
внебалансовых счетах:
Д-т сч. 91703
-по лицевому счету "Неполученный процентный доход по векселям" К-т
сч. 99999 - 7 ед, - на сумму неполученных процентов, списанных с баланса.
Если по векселю,
списываемому с баланса, был создан резерв в полном объеме, т.е. его достаточно
для списания с баланса суммы основного долга, нереальной для взыскания, то в
учете это отражается так:
Д-т сч. 51410 -
по лицевому счету векселя К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного
векселя ~ 103 ед. - на покупную стоимость векселя (включая уплаченный авансом
накопленный процентный доход) и одновременно на внебалансовых счетах:
Д-т сч. 91801 -
по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 - 103
ед. - покупная стоимость векселя, списанная с баланса.
Если созданного
резерва недостаточно для списания с баланса всей покупной стоимости векселя,
например он создан в размере 40% от расчетной величины, то проводки,
приведенные выше, будут выполняться на 41,2 ед., т.е. на ту часть суммы,
которая списывается с баланса за счет созданного резерва. Остальная часть, т.е.
61,8 ед. будет списываться на убытки банка проводкой:
Д-т сч. 70209 -
по символу 29418 "Расходы, связанные со списанием задолженности по
кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда
(не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)" К-т сч. 51408 -
по лицевому счету "Просроченный вексель" - 61, 8 ед. - на часть
суммы, не перекрытой созданным резервом
и одновременно на
внебалансовых счетах -
Д-т сч. 91803 -
по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 -61,8 ед.
- на часть суммы, списанной с баланса на убытки банка.
На внебалансовых
счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет,
по прошествии этого периода суммы будут списываться с внебалансовых счетов
обратными проводками.
Если до окончания
пятилетнего срока от должника поступят средства в погашение задолженности,
числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета
закрываются, а на балансе это отразится так:
Д-т сч. 30102 К-т
сч. 70107 - по символу 17315 "Доходы по кредитным операциям прошлых лет,
полученные в отчетном году" - 110 ед. на общую сумму задолженности, списанной
ранее с баланса (при этом 103 ед. не будут увеличивать налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль, так как ранее ее не уменьшали).
Одним из
важнейших аспектов проблемы бухгалтерского учёта – налоговый. Как известно,
бухгалтерский и налоговый результаты деятельности кредитных организаций во
многом не совпадают. Это вызывает необходимость корректировки для целей
налогообложения того финансового результата, который получен по данным бухгалтерского
учёта
К сожалению, в
банковском учёте обеспечение преемственности данных бухгалтерского и налогового
учёта находится в крайне неудовлетворительном состоянии.
В связи с этим в
практической части данной работы была сделана попытка предложить рабочую схему
учёта операций банков с векселями, позволяющая обеспечить преемственность
данных бухгалтерского и налогового учёта. Она основана на использовании в учёте
так называемых «аналитических позиций», где отражаются те расходы, которые не
уменьшают прибыли банка для целей налогообложения, или доходы, которые её не
увеличивают.
1. Положение ЦБ РФ от
05.12.2002г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных
организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
2. Инструкция ЦБ РФ от
30.06.1997г. № 62-а «О порядке формирования и использования резерва на
возможные потери по ссудам» (с последующими изменениями и дополнениями).
3. Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г.
№ 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке
бухгалтерского учёта банковских операций с векселями».
4. Алякин А.А. Организация
учётной работы банка, М: «Инфра-М», 1997.
5. Бор М.З. и др. Практический
курс бухгалтерского учёта в современном банке, М: ДИС, 1998.
6. Гудков Ф.А. Инвестиции в
ценные бумаги. М: Инфра-М, 1996.
7. Рябова Р.И. Операции в банке
с ценными бумагами: бухгалтерский учёт, налогообложение, М: Бизнес-школа
«Интел-Синтез», 1999.
8. Смирнова Л.Р. Банковский
учёт, М: «Финансы и статистика», 2001.
9. Фельдман А.А., Лоскутов А.Н.
Российский рынок ценных бумаг, М: 1999.
10. Черникова О.А. Новое в
бухгалтерском учёте векселей// Финансовая газета,1998,№12.
[2] Бор М.З. и др. Практический курс бухгалтерского учёта в современном
банке, М: ДИС, 1998, с.312
[3] Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с
векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с
векселями»
[4] Например, Смирнова Л.Р. «Банковский учёт», М: «Финансы и статистика»,
2001г., с.203
[5] Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с
векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с
векселями»
Главная