Основы данного метода – это:
- постоянная направленность учета на конечный результат, то есть определение
маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату
(прибыли или убытки);
- учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной
себестоимости по изделиям;
- учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение
маржи в целях определения производственного результата;
- определение маржи по изделиям как базы процесса оперативного управления
ценами и ценообразованием.
Если предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат
позволяет измерить “вклад” каждого изделия в возмещение постоянных затрат и
формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях
рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в
зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема
реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности
различных товаров.
Понятие “вклад продукта” получило широкое распространение в практике “директ-
костинга”, оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.
Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или
группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При
таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так
как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых
постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления
себестоимости, а сам метод был назван развитым “директ-костингом”.
2.2 Развитой “директ - костинг”
Практическое применение простого “директ- костинга” было построено на
аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в
результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое
лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались
от определения чистого результата по изделиям, ценрам ответственности, а
ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные
расходы.
По мере внедрения простого “директ - костинга” выяснилось, что некоторые
специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного
распределения на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности,
сегменты деятельности, то есть концепция юридическоо лица постепенно менялась
в бухгалтерском учете и возникло понытие полумаржи как разницы маржи и
соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи
экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует
компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.
Второе коренное отличие развитого “директ- костинга” от простого в том, что
модель “затраты - выпуск” стала действовать не только в центрах
ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало
необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по
сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте. Развитой “директ -
костинг” позволил усилить контроль в общественном производстве, так как
обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого
подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за
что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему,
бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что
привело к появлению категории “полумаржа по уровням” (изделие, группа
изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по
методу развитого “директ - костинга” стало выделение сегментов деятельности и
определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.
Специалисты, занимающиеся вопросами развитого “директ - костинга”,
подразделяют сегменты деятельности на две категории:
- внутренние (изделия, группы изделий, заказы, центры анализа,
прибыли,
рентабельности, ответственности);
- внешние: секторы покупаталей, классы клиентов, заказы, зоны
коммивояжеров;
- графические зоны реализации, каналы реализации.
Внедрение развитого “директ - костинга” привело к отражению в учете
нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную
систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе
пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены
последовательно по нарастающей. Такая ситема может быть построена по
производственному, реализационному или другим признакам.
Схема включения в себестоимость пременных и прямых постоянных затрат и
отражения марж и полумарж по производственным (внутренним) сегментам при
развитом “директ - костинге” приведена в таблице 3.
Таблица 3
Внутренние Затраты, включаемые в
Расходы, не включаемые в Вид маржи,
(производственные) себестоимость на каждом себестоимость
на полумаржи
сегменты уровне
уровне
пирамидальной
системы
1 2
3 4
Единица продукции Переменные затраты Все
остальные Маржа
(ассортимента)
Готовая продукция Переменные затраты плюс То
же Полумаржа 1
(участок) специфические прямые
постояные затраты,
относимые на продукцию
Продолжение таблицы 3
Весь ассортимент Переменные затраты плюс Все
остальные Полумаржа 2
Продукции (цех) специфические прямые
постоянные затраты,
относимые на ассортимент
продукции
Предприятие Переменные затраты плюс
То же Полумаржа 3
специфические прямые
постоянные затраты
предприятия
Группа предпритий Переменные затраты плюс
* Полумаржа 4
прямые постоянные затраты
по группе предприятий
Компания Все затраты
Не включаются Прибыль
Схема включения переменных и постоянных затрат в себестоимость, отражение
марж, полумарж и прибыли при развитом “директ-костинге” по сегментам
реализации (внешним) представлена в таблице 4.
Таблица 4
Сегменты Расходы, включаемые в Расходы,
не включаемые в Вид маржи,
реализации себестоимость на каждом
себестоимость на этом полумаржи
пирамидальной уровне (по каждому сегменту) уровне
системы
Реализованная Переменные расходы и
Все остальные Маржа
операция расходы по реализации
Клиент Переменные расходы и
То же Полумаржа 1
расходы по реализации плюс
специфические прямые
прямые постоянные затраты
по клиенту
Торговые Переменные расходы и
* Полумаржа 2
представительства расходы по реализации плюс
специфические прямые
постоянные затраты по
представительству
Зона (район) Переменные расходы и
* Полумаржа 3
реализации расходы по реализации плюс
специфические прямые
постоянные затраты по зоне
(району) реализации
Компания Все расходы
Не включаются Прибыль
Внедрение в практику развитого “директ - костинга” приводит к тому, что
предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля
деятельности центров ответственности все большую часть постоянных расходов
прямо относят на себестоимость этих центров.
Разбивка предприятия на сементы реализации может оказаться очень полезной в
плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение маржи по
уровням дает возможность проведения двойного анализа. С одной стороны,
производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по
сегментам - продуктам. С другой стороны, обосабливают распределительную
деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В
результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой
экономической модели “продукт - рынок”. Каждый продукт (товар) продается на
многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на
каждом рынке.
Внедрение нормативов в систему “директ - костинга” вызывает меньше проблем,
чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не
требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать
категориями “единица работы” и “ нормальная деятельность”, использование
которых сильно затрудняет учет, но которые тем не менее необходимы при
системе учета полной себестоимости.
В управленческом учете главенствующей становится система нормативов.
Определяют не только нормативную себестоимость, но инормативную выручку, так
как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить
нормативную маржу, то есть использовать модель “затраты - выпуск”.
Преимущества развитого “директ - костинга” очевидны. Особенно эффективно его
применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным,
технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить
маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.
Основные новации развитого “директ - костинга”:
- появление категории специфичеких прямых постоянных затрат и системы
полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации,
себестоимости, цен;
- исчисление результатов (марж) по внешним сегментам (находящимся за
пределами предприятия), то есть использование маркетинговых принципов в
системе управленческого учета;
- пирамидальныя (ступенчатая) система каькулирования на базе данных о
переменных затратах и специфических прямых постоянных затратах.
3 Возможности системы “Директ -костинг” в отечественном учете
“Директ - костинг” – западная система управленческого (производственного)
учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики, В нашей
стране до настоящего времени была рапространена сиситема учета и
калькулирования полной себестоимости, система “директ - костинг”
практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов,
анализирующих западный опыт, в том числе излагающих вопросы “директ -
костинга”, нет идиного мнения о сущности этой системы.
Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта
применения “директ - костинга” в практике отечественного учета и
недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди
наших экономистов-бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета
затрат на производство и методов калькулирования.
Разнообразие мнений ученых нашей страны об определении системы “Директ -
костинг” обусловлено еще и тем, что все они пытаются оценить западную систему
учета с точки зрения методов учета затрат и калькулирования и подходов к
организации учета, принятых у нас.
Система “Директ - костинг”, как уже было скзано, - это система
управленческого (производственного) учета, основанная на классифмкации затрат
на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя
учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также анализ
затрат и принятие управленческих решений.
Различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать в нашей
теории и практике раздельно, зачастую обособленно один от других, объединены
на Западе в целостную систему управленческого (производственного) учета.
Термин “производственный учет” для нас не нов. Многие отечественные
экономисты считают, что производственный учет – это прежде всего учет затрат
на производство. Некоторые из них под производственным учетом подразумевают и
учет затрат, и калькулирование.
Развитие рыночных отношений и связанные с этим потребности экономической
практики будут стимулировать дальнейшие исследования в направлении
управленческого (производственного) учета и путей его организации на
предприятиях России.
Цели изадачи производственной бухгалтерии отличны от целей и задач финансовой
бухгалтерии вне зависимости от варианта связи между ними.
Расссмотрим некоторые варианты организации управленческой (производственной)
бухгалтерии по системе “Директ - костинг” на счетах бухгалтерского учета и ее
связи с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомендовать для
применения на отечественных предприятиях.
3.1 Организация управленческой бухгалтерии по системе “Директ - костинг”
Первый вариант – организация раздельного учета на счетах финансовой и
управленческой (производственной) бухгалтерии.
Для удобства восприятия номера и названия счетов приведены в таблице 5.
Таблица 5 – Перечень счетов финансового и производственного учета для
варианта 1
№ счета
Наименование счета
1 2
Финансовая бухгалтерия
32 Материальные затраты
33 Расходы на оплату труда
34 Отчисления на государственное социальное и обязательное
медицинское страхование
35 Амортмзация основных фондов
18 Запасы товарно-материальных ценностей
02 Износ основных средств
60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками
62 Расчеты с покупателями и заказчиками
69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
70 Расчеты с персоналом по оплате труда
46 Реализация продукции (работ, услуг)
82 Финансовые результаты от текущей деятельности
Управленческая бухгалтерия
32
33
34 Отраженные счета тех же наименований
35
46
46 Материалы
20 Производственная себестоимость
Производственные накладные расходы
26 Общие управленческие и сбытовые расходы
40 Готовая продукция
46 Результаты производственной деятельности
При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии
осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи
учета затрат в управленческой (производственной) бухгелтерии с учетом текущих
расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета
(счета-экраны) того же наименования.
В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей
отсутствуют. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех
видов расходов производственных ресурсов, а твкже формирования
производственного результата.
Расходы, собираемые на счете 26 “Общие управленческие и сбытовые расходы”,
являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной
деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.
Производственные накладные расходы, учитываемые на счете 25
“Общепроизводственные расходы”, списываются на производственную себестоимость
с последующим распределением между объектами калькулирования.
Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 “Основное
производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 33 “ Расходы на оплату труда”,
34 “Отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование”.
В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по
дебету счетов 32, 33, 34, 35 и по кредиту отраженных счетов того же
наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии (табл. 6).
Таблица 6 – Переченъ хозяйственных операций
Корреспондирующие счета
№ операции Содержание операций
Сумма, ден.ед.
дебет кредит
1 2
3 4 5
Финансовая бухгалтерия
1 Приобретение метериалов 32
60 1 500
2 Начисление заработной платы работ-
никам предприятия 33
70 1 000
3 Начисление расходов по страхова-
нию 34
69 300
4 Начисление амортизации основных
средств предприятия 35
02 500
10 Закрытие счета реализации 46
82 3 000
11 Оценка материльных ценностей
(остаток) на конец отчетного
периода 18
82 1 005
Управленческая бухгалтерия
1 Оприходованы на складе материалы 10
32 1 500
2 Отпущены материалы:
в производство 20
10 700
на обслуживание основного произ-
водства 25
10 250
на управленческие цели 26
10 100
3 Начислена заработная плата
основным рабочим 25
33 600
администрации цеха 25
33 250
администрации предприятия 26
33 150
4 Произведены отчисления на соци-
альное и медицинское страхование:
основных рабочих 20
34 180
управленческого персонала 25
34 75
администрации предприятия 26
34 45
5 Начислена амортизация:
на основные средства цеха 25
35 400
на основные средства предприятия 26
35 100
6 Списаны накладные расходы на произ-
водственную себестоимость 20
25 975
10 Списаны общие управленческие и
сбытовые расходы 49
26 395
Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии
осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах
организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-
материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в
ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.
Цикл учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при данном варианте
организации завершается сопоставлением дебетового и кродитового оборотов по
счету “Результаты производственной деятельности”. Если учет ведется по
системе “Директ - костинг” на счете “Результаты производственной
деятельности”, то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход,
или сумма покрытия (в рассматриваемом примере: 3 000 – 1 900 = 1 100) и
прибыль от реализации продукции (1 100 – 395 = 705).
Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно
выделить два счета с аналогичными названиями. Тогда на производственную
себестоимость будут списываться переменные производственные накладные
расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым
расходам будут отнесены также на счет “Результаты производственной
деятельности”. Товарно-материальные ценности, таким образом, будут
оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным
расходам.
При данном варианте организации производственного учета результат
производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет
“Прибыли и убытки” финансовой бухгалтерии. В случае автономии
производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат
на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат
полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него
накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в
оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой
бухгалтерии.
В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии
регистрируются всего лишь один раз в конце отчетного периода по данным
инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на
активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в
корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности.
Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода
отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.
У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не показаны
финансовые операции. Начальные остатки товарно-материальных ценностей здесь
равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях
бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова – 1 005, то результат
финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии.
По дебету счета “Финансовые результаты текущей деятельности” отражены текущие
расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту – выручка от
реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода. Результат 705 (4
005 – 3 300) равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.
Второй вариант учета затрат и результатов предполагает применение на практике
основной идеи “директ - костинга” – разделение общих затрат по признаку их
взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной,
ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории
отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным
подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.
Применение второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в
систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную
концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в
частности основного финансового результата – от реализации продукции (работ,
услуг).
Другим интерсным элементом при принятии учетоной политики является
возможность использования в учете для отражения прцесса выпуска готовой
продукции, работ, услуг счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Указания
относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет
смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции,
выполняемых работ и услуг по плановой или номативной себестоимости.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту
счета 37 и дебету счета 40, если выпускается продукция, или по дебету счета
46, если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо
планоыой себестоимости.
В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного
производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой
продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в бухгалтерском
учете по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же
объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической
себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются
отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые
списываются со счета 37 в дебет счета 46 либо дополнительной, либо
сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений.
Счет 37 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по
производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного учета
производственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные
возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета и элементов
“директ – костинга”.
Этот вариант учета затрат и результатов с элементами “директ - костинг” имеет
свои особенности. Он представляет собой интегрированную систему организации
финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой
системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись
исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного
учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического
учета к существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой
счетов.
Одно из преимуществ этого варианта организации учета – возможность
использования элементов “директ - костинга” на предприятих, которые по тем
или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять
бухгалтерию на производственную и финансовую, то есть возможность внедрения
данного варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связи с такими
условиями системы бухгалтерского учета.
Другим не менне важным достоинством этого уже применяющегося на практике
варианта учета является сочетание в нем элементов “директ-костинга”с
подходами нормативного метода организации учета затрат на производство, что
позволяет извлекать двойную выгоду в целях контроля и управления
себестоимостью.
Необходимо подчеркнуть, что принятая новая учетная методология позволяет
предприятиям, во-первых, в рамках выбранной на очередной отчетный период
учетной политики принимать вариант организации производственного учета в
широком смысле, самостоятельно определяя все его аспекты, а во-вторых, что
также не менее важно, обуславливает возможность и необходимость дальнейших
научных мзысканий в области управленческого учета, контроллинга, создания
других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны,
и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.
3.2 Целесообразность применения системы “Директ - костинг”
Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной постановки и
решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более
целесообразно организовывать учет по системе “Директ - костинг”.
Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о
границах применения элементов “директ - костинга” в конкретных условиях
российской экономики.
Выделим два преимущества “директ - костинга”: снижение трудоемкости,
упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию –
дополнительные аналитические возможности.
Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на
малых предприятиях. Еще до принятия нового плана счетов письмо Минфина СССР №
40 от 2 июля 1991 года “О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и
применению учетных регистров на малых предприятиях” разрешало: “Малые
предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции,
субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственнго
процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от
прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной
продукции (работ, услуг)”.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практичкской реализации
“директ - костинга” как бы исключает первую, - это создание самостоятельной
системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях
рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной
структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то
есть создение внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе
достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения
устойчивым предприятиям.
Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и
подходов “директ-костинга”.
В наше время зачастую одно и то же предприятие занимается различными видами
деятельности, и эти виды деятельности облагаятся налогом на прибыль по
неодинаковым ставкам (например, 32, 45 или 90%). Эти предприятия не могут
применыть вариант отнесения общехозяйственнх расходов непосредственно на
себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода
расперделять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида
деятельности.
Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен
входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и
задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и
обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие
факторы, как внешние условия функционирования предриятия, форма собственности
и организационно-правовая форма; размеры предприятия. Объемы и виды
деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы,
степень компъютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень
компетентности и образованности кадров и другие факторы.
Большое внимание при организации производственного учета на отечественных
предриятиях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов
вследствие действия двух фокторов: нестабильные рыночные отшношения (что рано
или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки
производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу
изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек
предприятия.
Рассмотрим эту проблему с позиций применения “директ - костинга”.
Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно
разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 “Общехозяйственные
расходы”), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и
производственные накладные расходы (счет 25 “Общепроизводственные расходы”),
учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.
Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер,
относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного
периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут
распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо
относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного
варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией).
Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно
говорить о двух подходах с позиций применения “директ - костинг”.
Первый подход – использование принципа деления производственных накладных
расходов на постоянные – переменные в учете полной себестоимости, что
необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и
определения влияния деятельности на производственные результаты.
Постоянные не зависят от объема производства (объема деятельности)
подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из
объема деятельности подразделения, ориентированнго на нормальную загрузку
прозводственных мощностей предприятия.
Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных
накладных расходов в учете полной себестоимости свызано с взаимным
распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем
их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные
расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический
объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет
полностью.
Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в
системе счетов управленческого учета открывается специальный счет “Отклонения
по накладным расходам за счет изменений объема деятельности”. Рассчитанные
отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью,
экономию – красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете
отклонения саисывают на деьет счета результатов, подчеркивая тем самым
влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты
производственной деятельности.
Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам
возникновения затрат между ними распределяют только переменные
производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя,
общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии.
Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для
учета производственных накладных расходов: “Постоянные производственные
накладные расходы” и “Переменные производственные накладные расходы”. В
существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета
постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25, а в
качестве счета пременных производственных накладных расходов – свободный счет
24.
При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных
с расчетами по распределению накладных расходов.
Кроме того, нужно отметить, что при втором подходе можно вообще не собирать
постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо
списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет
накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с
методикой их распределения, а и контролем за эффективностью работы
подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных
подразделений можно использовать в обоих случаях.
При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.
Для отечественных промышленных предприятий можно предложить многоступенчатый
принци формирования маржинального дохода (суммы покрытия), а в конечном итоге
и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за
эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия,
поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного
уровня управления в формировании производственного результата.
3.3 Калькулирование в отечественном учете по системе “Директ - костинг”
Основные цели калькулирования в отечественном учете до сих пор были следующими:
- обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта, его частей процессов;
- контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать
плановый уровень их себестоимости;
- выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий
производства продукта;
- обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и
использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);
Рассмотрим проблематику калькулирования по системе “Директ - костинг” с точки
зрения этих задач.
Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой
системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость
единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение
затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает
фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Если смотреть с
этих позиций, то самой точной является калькуляция по пряиыи (переменным)
расходам, которая получается при калькулировании по системе “Директ -
костинг”. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно
связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности
исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в
себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.
Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной
своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а
являются, как правило, преиодическими и связаны с выпуском всего объема
продукции предприятия. Поятому тезис о том, что эти расходы должны в
обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно
подвергнуть критике.
Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то
окупаемость изделия при калькулировании по прямым (пременным) затратам видна
лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных
расходов.
Как известно, на западных предприятиях для принятия управленческих решений
используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость
продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения
всех косвенных затрат и по системе “Директ - костинг”.
Думается, на данном этапе отечественным предприятиям нет необходимости вести
паралельный учет по двум системам. Для предприятий, использующих “директ -
костинг”, достаточно периодически (в зависимости от целей управления)
рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных
стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.
Таким образом, важнейшим объективным условием применения “директ - костинга”
в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за
собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении
повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой
информации.
Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в
задачах и содержании производственного учета, следствием чего является
объективаня возможность его организации по системе “Директ - костинг”.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Сейчас “директ - костинг” применяется в нескольких вариантах: классический
“директ - костинг”, предполагающий калькулирование по прямым (основным)
затратам (все переменные); система переменных затрат – калькулирование
осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и
переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки
производственных мощностей – в калькуляцию включаются все переменные расходы
и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования
производственной мощности.
Общая характерная черта данных вариантов системы “Директ - костинг”
заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.
Для современного этапа развития учета на Западе в нироком смысле характерным
является процесс интеграции собственно учета, анализа, контороля и принятия
управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную
прежде всего на применении компьютеров и орентирующуюся все более и более на
выбор стратегических целей экономического и финансового развития фирмы.
Одна из таких систем – система контроллинга, получившая за рубежом довольно
широкое распространение. Одним из основных элементов и необходимы условий
этой системы является организация учета затрат по системе “Директ - костинг”.
Процесс экономической интеграции, создания транснациональных корпораций,
различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость
разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов.
Идея “директ - костинга” сегодня нашла отражение и в международных стандартах
по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования
финансовых результатов.
В России по мере обособления предприятий с различной формой собственности,
включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного
планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон
рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в
“директ - костинге”, от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности
учета.
Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной
техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой
практического использования системы “Директ - костинга” на отечественных
предприятиях.
Список используемых источников
1 Ткач В. И., Ткач М. В. Упрвленческий учет: международный опыт. М.:
Финансы и статистика, 1994
2 Хорнгрен Э. С., Ван Бреда М. Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект //
пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995
3 Николаева С. А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система “Директ –
костинг”. М.: Финансы и статистика, 1993
4 Жарикова Л. А. Белов В. Б. Управленческий учет. Издательство ТГТУ. Тамбов
1999
5 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации, примеры. М., 1993
6 // Бухгалтерский учет, 1996 № 1
7 // Бухгалтерский учет, 1996 № 2
8 // Бухгалтерский учет, 1996 № 3
Главная
