НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

84

Министерство общего образования Российской Федерации

Саратовский государственный социально-экономический университет

Дипломная работа

на тему: НДС - проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

Саратов, 2002

Содержание

Введение

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства.

Основное место в отечественной налоговой системе занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сбо-ры. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществле-нии внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.

То, что механизм экономического воздей-ствия государства на предпринимательскую деятельность товаропроизводителей не может быть неизменным, что в этой связи следует время от времени проводить “инвентариза-цию” всех его элементов, -- не вызывает сом-нений, тем более в условиях, когда, как сейчас в нашей экономике, отмечается явное неблаго-получие. Имеющийся механизм ее государст-венного регулирования не содействует реали-зации эффективных мер, способствующих вы-ходу из сложившегося тяжелого положения. Во многом объясняется это тем, что компоненты данного механизма образовывались в разное время и в разных обстоятельствах, да и не всег-да они в должной мере продумывались. В результате составляющие механизма не только слабо увязаны между собой, но и подчас вы-полняют функции, прямо противоположные тем, для которых изначально предназначались. Так обстоит дело с налогом на добавленную стоимость (НДС).

В связи с этим рассматриваемая проблема представляется достаточно актуальной.

Цель данной работы - анализ механизма исчисления НДС и предложение путей его совершенствования.

Для достижения указанной цели необходимо решение следующих задач:

Анализ сущности налогообложения добавленной стоимости и опыта развитых стран по обложению НДС;

Анализ механизма взимания НДС;

Анализ влияния НДС на хозяйственную деятельность предприятий;

Анализ особенностей взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей;

Предложение путей совершенствования взимания НДС.

Данная дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе исследуется сущность и роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ. Особое внимание уделяется рассмотрению опыту развитых стран в налогообложении добавленной стоимости. Во второй главе анализируется механизм исчисления и взимания НДС, особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей, а также основные направления оптимизации налогообложения добавленной стоимости.

1. Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета

1.1. Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязатель-ного взноса составляет сущность налога. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. -- М., 1998. - с.15. Взносы осу-ществляют основные участники производства валово-го внутреннего продукта:

работники, своим трудом создающие материаль-ные и нематериальные блага и получающие определен-ный доход;

хозяйствующие субъекты, владельцы капитала.

За счет налоговых взносов формируются финан-совые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое со-держание налогов выражается, таким образом, взаи-моотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства -- с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Известный экономист Адам Смит в своем клас-сическом сочинении “Исследование о природе и причи-нах богатства народов” считал основными принципа-ми налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства должны давать “средства к достижению цели общества или государства” каждый по возможности и соразмер-но своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижно-сти налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возмож-ностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложе-ния. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.27

Весь состав налогов и сборов отечествен-ной системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы:

- прямого налогообложения;

- косвенного налогообложения. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 1999. - с.57.

Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только при обеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах кон-кретного исчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать или увеличивать стоимостную базу исчисления других. Эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров -- какая из подсис-тем должна быть преобладающей: прямое или косвенное обложение.

Здесь исторически выделяются три основные концепции. Представители первой из них ввели само понятие "косвенные налоги" и считали, что различия следует искать в условиях переложения налогового бремени на конечного потребителя. Те налоги, кото-рые непосредственно падают на плательщика и не могут быть переложены путем включения в продаж-ные цены товаров, считаются прямыми, остальные же -- косвенными. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.28

Согласно другой концепции, прямые налоги взи-маются посредством именных списков и кадастров, а косвенные связаны только с продажными ценами. По-другому, прямые налоги имеют отношение к доходам, а косвенные -- к ценам на потребление товаров. Там же. - с.28. Эти концепции мало чем различаются.

Третья точка зрения сводится к классификации налогов, основанной на том, что прямые налоги взи-маются с доходов или имущества плательщика. Кос-венные же определяют платежеспособность опосредо-ванным путем, исходя из размеров расходов данного физического лица. Там же. - с.293

Своеобразная концепция существует и у совре-менных российских экономистов. Она сводится к ут-верждению, что фактически не существует, как тако-вого, понятия косвенного налогообложения, по крайней мере в отношении налога на добавленную стоимость. Они считают, что последний принимает прямой характер, когда цена товаров “упирается” в платежеспособный спрос. Это приводит к уменьше-нию прибыли, что типично для прямого налогообло-жения. Авторов данной концепции трудно обвинить в абсолютной неправоте во взглядах на классифика-цию налогов. В ней есть свое рациональное зерно. Однако говорить об аморфности понятий косвенно-го и прямого налогообложения по крайней мере спор-но, хотя в относительной форме она несомненно су-ществует. Там же. - с.29.

Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, харак-терный для данного типа налогообложения, как пере-ложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повы-шения продажных цен при ее реализации. Первона-чальные или промежуточные плательщики перекла-дывают налог на конечного потребителя. Поэтому са-мо понятие “косвенный” заключается в том, что вли-яние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

В чисто теоретическом плане налоги на потребле-ние исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ-ником их уплаты являются доходы конечных потре-бителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Однако от это-го косвенные налоги не становятся прямыми в класси-ческом понимании, поскольку изъятие в бюджет на-званной части косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходы предприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возник-нуть в нескольких случаях: предложение товаров зна-чительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре-бителей; абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения; неконкурентоспособ-ность товара, трудности его реализации и т.п. В любом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокра-щать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой ак-тивности, стимулирование предприятий в повыше-нии конкурентоспособности продукции и снижении издержек производства путем внедрения новой тех-ники, технологий и т.д.

Налогообложение добавленной стоимости -- одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 2 января 2000 г., как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе-ния на товарном рынке.

В приложениях 1-8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ об НДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС (приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения (приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение 5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).

В ст.1 Закона РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате-риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно. Ларионов И.К. О налоговой системе России //Финансы. - 1998. - №5. - с.19.

В настоящее время порядок формирования облагаемого оборота регламентируется Законом РФ № 1992-1 и соответствующей Инструк-цией ГНС РФ № 39. Согласно п.1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства РФ. В новой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе, облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как уже отмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акциз-ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен-даций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавших положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение -- содейст-вовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товар-ного обмена -- в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства РФ от 19 декабря 1992 г. № 55 “О либерализации цен”) исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое пред-назначение -- изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора. Болотин В. НДС: преодоление иррационального //Российский экономический журнал. - 1996. - №10. - с.18.

В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ-водства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выра-жении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. Само название налога в настоящее время про-тиворечит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться “ценовой надбавкой”. Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду с акцизами, -- самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населения незначителен, все больше углубляется раз-рыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения. Там же. - с.20.

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента. Там же. - с.21. Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима-ния НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения -- выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер -- изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противореча-щую основам рыночного хозяйствования.

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 467,78 млрд.руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов на сумму 456,03 млрд.руб. (10,36% к ВВП) Иванеев А.И. Налоговая составляющая бюджета 2000 г. //Финансы. - 2000. - №1. - с.40., т.е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24 млрд.руб. Там же. - с.40., т.е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 179,36 млрд.руб. Там же. - с.40., т.е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете РФ на 2000 г. запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд.руб. Там же. - с.40., что на 40,68% больше, чем планировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с 4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г. Там же. - с.40.

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неот-работанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС. Павлова Л.П. Проблемы совершенствования налогообложения в РФ //Финансы. - 1998. - №1. - с.31.

В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняе-мых налогов с оборота и налога с продаж. Налог с продаж в нашей стране вновь восстановлен с 1999 г. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два одно-типных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в вари-анте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер отечественной модели НДС и необходимость ее изменения. До сих пор НДС существует как чисто фискальная норма, обеспечивающая доходные поступления в бюджет. Там. - же. - с.33.

1.2. Опыт развитых стран в налогообложении

добавленной стоимости

Налоги на потребление как особая группа ко-свенных налогов давно уже используются в прак-тике налогообложения развитых стран. Но первоначально - до 50-х годов - в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимается единожды, обычно на стадии торговли - оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости това-ра на конечной стадии его реализации. Междуна-родная практика знает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте, когда этим налогом облагались не все, а лишь не-которые стадии оборота товаров. (В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собирался лишь с продукции отраслей II подразделения, выпускающих продовольствие и другие по-требительские товары (текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключение составляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция же тяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключение составляли те от-расли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпуском определенных потребительских товаров (нефтя-ная, газовая, автомобильная). Поэтому некоторые отече-ственные экономисты считают, что использовавшийся в СССР налог с оборота был, если судить по международ-ным стандартам, для большинства облагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторых видов продукции (алкогольной и табачной) - разновиднос-тью акцизов. Налог с оборота в начале 1992 г. был заме-нен заметно большим НДС, что примерно вдвое увеличи-ло рост цен). Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. - 1999. - №2. - с.16.

С 50-х годов оба налога с оборота и продажи начали заменяться НДС. Подобная замена имеет длительную предысторию.

Широкое распространение налог с оборота по-лучил в период Первой мировой войны для по-крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимате-лей, и потребителей, прежде всего из-за много-кратного подорожания товаров по мере прохож-дения ими последовательных стадий производст-ва и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль-ного вклада каждой стадии производства в стои-мость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях пере-работки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализа-ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использо-вался. С началом Второй мировой войны рост во-енных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство воз-можности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в резуль-тате существенного усиления роли государствен-ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отка-зались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь - налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавлен-ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от по-ставщика исходного сырья до потребителя конеч-ной продукции). Для предприятия величина “до-бавленной стоимости” представляет собой раз-ность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, исполь-зованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС вклю-чает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материаль-ные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, кото-рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб-ление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многокра-тен, поскольку взимается на каждой стадии про-изводства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налага-ется лишь на добавленную стоимость каждой ста-дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста-дий оборота производства и обращения). В ре-зультате НДС не зависит от изменения числа ста-дий оборота товара от производителя к потреби-телю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину до-бавленной стоимости).

В последующие десятилетия НДС нашел при-менение в налоговых системах большинства раз-витых стран, фактически вытеснив налог с обо-рота и заметно уменьшив значение налога на про-дажи. Единственным исключением до сих пор остаются США. Рассмотрим особенности начис-ления НДС.

При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между то-варной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретичес-ки создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добав-ленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется вели-чина налога по отдельным составляющим добав-ленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складыва-ются.

Из-за сложности расчетов эти методы на прак-тике используются крайне редко.

В большинстве стран применяется третий ме-тод исчисления НДС, имеющий различные назва-ния - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: вели-чина НДС, начисленного на стоимость матери-альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, на-численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые ор-ганы декларацию, в которой наряду с прочей обя-зательной информацией сообщают два показате-ля: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия, выступающие по отно-шению друг к другу как последовательные стадии производства. Первое предприятие продает вто-рому свою продукцию за 400 тыс. долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук-цию третьему за 800 тыс. долл. Третье предприя-тие продает свою продукцию конечным потреби-телям за 1000 тыс. долл. Для упрощения предполо-жим, что все предприятия производят, продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующее полностью использует про-дукцию предшествующего предприятия в качестве предмета труда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.

Таблица 1

Пример исчисления НДС методом зачета Там. - же. - с.17.