Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть полную трансформацию условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т.е. подробно описать как почему и на сколько налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. А именно пояснить суммы:

- условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном и прошлом отчетных периоде и повлекшие корректирование условного дохода (расхода);

- постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

- отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства;

- причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

В этой связи формируется мнение, что требование Минфина лучше исполнять частично. То есть проводки показывать, но не по каждой операции, а по итогам квартала.

Пример 9.

ОАО "Комкор" с января 2003 года ежемесячно начисляет амортизацию по станку: в бухгалтерском учете - 9550 руб., в налоговом - 9300 руб. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете - 229 200 руб., в налоговом - 223 200 руб. В июне организация ОАО "Комкор" продала станок за 216 000 руб. Рассмотрим, какие проводки сделает бухгалтер общества, если он начнет выполнять требования ПБУ 18/02 со II квартала.

В I квартале "Комкор" не применял ПБУ, и бухгалтер каждый месяц делал такие проводки:

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы, учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 02 - 9300 руб. - начислена налоговая амортизация;

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 02 - 250 руб. (9550 - 9300) - отражена часть амортизации, не учтенная при налогообложении.

Во II квартале каждый месяц бухгалтер сделает эти же проводки, но для учета разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией к счету 02 лучше открыть субсчет "Вычитаемая разница". В результате появляется отложенный налоговый актив (ОНА):

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 02 субсчет "Вычитаемая разница" - 250 руб. (9550 - 9300) - отражена вычитаемая разница;

ДЕБЕТ 09 "ОНА" КРЕДИТ 68 субсчет "ОНА" - 60 руб. (250 руб. х 24 %) - отражен ОНА.

В июне общество продало станок, а в учете сделало записи:

ДЕБЕТ 01 субсчет "Остаточная стоимость" КРЕДИТ 01 субсчет "Первоначальная стоимость" - 229 200 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Остаточная стоимость" - 56 550 руб. (9550 руб. х 3 мес. + 9300 руб. х 3 мес.) - списана амортизация;

ДЕБЕТ 02 "субсчет "Вычитаемая разница" КРЕДИТ 01 субсчет "Остаточная стоимость" - 750 руб. (250 руб. х 3 мес.) - списана временная разница, начисленная во II квартале;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 субсчет "Остаточная стоимость" - 171 900 руб. (229 200 - 56 550 - 750) - списана остаточная стоимость станка.

Налогооблагаемую базу уменьшает остаточная стоимость, рассчитанная по данным налогового учета: 223 200 руб. - 55 800 руб. = 167 400 руб. Из-за того, что она меньше, чем бухгалтерская, образуется разница 4500 руб. (171 900 - 167 400). В пункте 11 ПБУ 18/02 сказано, что разница между остаточной бухгалтерской и налоговой стоимостью основного средства, определяемая при его продаже, является временной вычитаемой. На наш взгляд, это утверждение относится только к тем разницам, которые списываются не сразу, а в течение нескольких месяцев. В нашем случае превышение бухгалтерской стоимости над налоговой списывается сразу и не повлияет на величину налога в следующем периоде. Поэтому 4500 руб. - это постоянная разница, а сумма налога с нее - постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог от бухгалтерской прибыли на 1080 руб. (4500 руб. х 24%).

ДЕБЕТ 99 "ПНО" КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль" - 1080 руб. - доначислен налог на прибыль из-за превышения бухгалтерской остаточной стоимости над налоговой;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 - 216 000 руб. - отражена продажа станка;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет "НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99 - 8100 руб. (216 000 - 36 000 - 171 900) - получена прибыль от продажи станка;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Налог на прибыль" КРЕДИТ 09 "ОНА" - 180 руб. (60 руб. х 3 мес.) - списан ОНА по проданному станку.

Расширим условия примера и допустим, что компания выплачивала еще и командировочные в сумме 3500 руб., из которых можно учесть при налогообложении 2000 руб. В июне "Комкор" купил машину, регистрационный сбор за нее составил 1000 руб. Эта сумма признается расходом только в налоговом учете. Такие операции отражаются проводками:

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы, учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 71 - 2000 руб. - списаны командировочные расходы в пределах норм;

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 71 - 1500 руб. - списаны командировочные расходы сверх норм;

ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль" - 360 руб. (1500 руб. х 24 %) - увеличен налог на прибыль на величину постоянного налогового обязательства;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - 1000 руб. - отражен регистрационный сбор;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Налог на прибыль" КРЕДИТ 77 "ОНО" - 240 руб. (1000 руб. х 24 %) - уменьшен налог на величину отложенного налогового обязательства.

На основании этих данных, а также того, что "Комкор" получил прибыль от продажи товаров (с учетом всех расходов, включая амортизацию) на 30000 руб., бухгалтер определил прибыль до того, как стал рассчитывать налоги за II квартал. Поскольку проводки, согласно ПБУ 18/02, он начал делать только со II квартала, то прибыль он определяет не за все полугодие, а отдельно за II квартал. Она составляет 34 600 руб. (30 000 + 8100 - 3500). Налог на прибыль, рассчитанный с величины бухгалтер следует списать проводкой:

ДЕБЕТ субсчет 99 "Условный расход" КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль" - 8304 руб. (34 600 руб. х 24%) - начислен налог от бухгалтерской прибыли.

Сумма налога на прибыль, определенная по проводкам, соответствует данным налогового учета за II квартал и составляет 9504 руб. (8304 руб. + 60 руб. х 3 мес. + 360 руб. + 1080 руб. - 240 руб. - 180 руб.).

2.3. Особенности распределения прямых расходов при учете налога на прибыль

Анализируя состав затрат, используемых при выпуске продукции (оказании услуг, выполнении работ), можно отметить, что какие-то затраты можно отнести непосредственно к производству конкретного вида изделия, продукции (к выполнению определенного вида работ, оказанию конкретной услуги), а другие - нельзя. Расходы первого вида называются прямыми, а второго - косвенными.

В общепринятом понимании (без привязки к налоговому законодательству) к прямым расходам относятся сырье и материалы, из которых непосредственно изготавливается определенный вид продукции, а также те расходы организаций, которые можно совершенно четко увязать с каким-либо видом продукции, работ или услуг.

Однако большинство предприятий несут и такие расходы, которые нельзя напрямую соотнести с выпуском конкретного вида продукции, осуществлением определенного вида работ или услуг. Например, если предприятие ОАО "Комкор" выпускает большой ассортимент изделий, то стоимость электро- и теплоэнергии, потребляемой предприятие ОАО "Комкор" в целом за определенный промежуток времени (при условии, что каждый цех не имеет собственных источников соответствующей энергии), невозможно (да и неправильно) включать в затраты на производство только одного вида продукции, поскольку она использовалась для выпуска всех изделий. Поэтому подобные затраты распределяют между видами выпускаемой продукции (или выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально установленной базе с целью определения полной производственной себестоимости продукции Как правило, в бухгалтерском учете такой базой для распределения косвенных расходов может быть заработная плата основных производственных рабочих, прямые материальные расходы и др.. Такие расходы называются косвенными.

Приведенная классификация затрат предприятий и организаций и порядок распределения косвенных расходов между статьями калькуляции предусмотрены отраслевыми рекомендациями по калькулированию себестоимости и используется в бухгалтерском учете.

Введенная в действие с 1 января 2002 г. 25 глава НК РФ в целях исчисления налога на прибыль установила так называемое "налоговое" понятие прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ), приведенное в табл. 2.1. Причем для каждого вида расходов предусмотрен различный порядок учета в целях налогообложения.

Таблица 2.1

Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете

№ п/п	Наименование расходов	Состав расходов
Прямые расходы
1	Материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика
2	Расходы на оплату труда (включая ЕСН)	- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда
3	Амортизация основных средств	Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг
Косвенные расходы
4	Прочие расходы на производство и реализацию, не упомянутые выше	все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов Автору непонятно уточнение законодателя в отношении внереализационных расходов, поскольку разграничение расходов на прямые и косвенные относится конкретно к расходам на производство и реализацию, к которым внереализационные расходы не имеют никакого отношения.)

В налоговом учете законодателем определен различный порядок отнесения расходов на уменьшение доходов в зависимости от их характера НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

- сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода;

- сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции (работам, услугам), то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Очевидно, что предоставленная Налоговым кодексом возможность списывать в полном объеме косвенные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде выгодна налогоплательщикам, поскольку такой подход приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с порядком, действовавшим при ее определении до 1 января 2002 г. Особенную выгоду получат, например, те предприятия, которые в своей деятельности широко используют работы и услуги сторонних организаций (например, строительные организации ОАО "Комкор", привлекающие подрядчиков, и т.п.).

Следует обратить внимание на то, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Это прямо следует из текста статьи 318 НК РФ Налогоплательщики, которые применяют кассовый метод, учитывают расходы в порядке, определенном ст. 273 НК РФ без распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, готовой и отгруженной, но не реализованной продукции..

Алгоритм расчета суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам) определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов (включая их переходящие остатки с предыдущего месяца) той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, то есть определяется по формуле:

Ротч.пер. = Ртек. - Рнзп ост. - Ргот.пр. ост. - Ротгр. ост. , где

Ротч.пер. - сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), руб.;

Ртек. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, включая переходящий остаток на начало месяца, руб.;

Рнзп ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной, но не реализованной в текущем месяце, руб.

Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной в этом месяце продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом в первую очередь налогоплательщику следует определить общую сумму прямых расходов (Робщ.), относящуюся к текущему месяцу, а затем распределить ее:

- на остатки незавершенного производства (определяется показатель Рнзп ост.), одновременно определяя сумму прямых расходов, приходящуюся на изготовленную продукцию;

- на остатки готовой продукции на складе (исчисляется показатель (Ргот.пр. ост.), одновременно рассчитывая сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию;

- на продукцию, отгруженную без перехода права собственности (рассчитывается показатель (Ротгр. ост.).

На основании полученных данных можно определить сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Рассмотрим подробнее, как определяется каждый показатель исходя из того, что расчеты производятся ежемесячно.

Оценка общей суммы прямых расходов текущего месяца

Для того, чтобы правильно учесть расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщикам в первую очередь следует разделить на прямые и косвенные все расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде.

Пример:

Организация ОАО "Комкор" производит конфеты "Медовый аромат", состав расходов на производство которых приведен в графе 1 табл. 2.2.

Таблица 2.2

Определение состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Состав расходов	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
	прямые	косвенные	прямые	косвенные
1	2	3	4	5
Шоколадная глазурь	+		+
Сахарный песок	+		+
Патока	+		+
Мед натуральный	+		+
Кислота лимонная	+		+
Эссенция лимонная	+		+
Бумага оберточная		+	+
Заработная плата основных производственных рабочих	+		+
ЕСН, начисляемый на зарплату основного производственного персонала	+		+
Расходы на проведение обязательной сертификации продукции		+	+
Амортизация производственной линии	+		+
Профилактическое обслуживание производственной линии		+	+
Спецодежда производственных рабочих		+	+
Энергозатраты цеха		+	+
Услуги водоснабжения и канализации цеха		+	+
Накладные расходы		+		+

Из указанной таблицы видно, что не все затраты предприятия, которые в бухгалтерском учете принято считать прямыми, будут таковыми и в налоговом, поскольку статья 318 НК РФ содержит ограниченный перечень таких расходов, не подлежащих расширительному толкованию.

Общая сумма прямых расходов текущего месяца (Робщ.) определяется как сумма расходов, произведенных в данном месяце, и переходящих остатков предыдущего периода, ранее не включенных в состав расходов и учтенных в составе незавершенного производства. Это следует из п. 1 ст. 319 НК РФ, предусматривающего, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

Сумма прямых расходов текущего месяца определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках материальных расходов, а также данных налогового учета о суммах расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая ЕСН), и о суммах начисленных амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Затем налогоплательщику следует к сумме прямых расходов, фактически произведенных в текущем месяце, добавить сумму прямых расходов, фактически осуществленных в предыдущем месяце и распределенных на остатки незавершенного производства. Такие данные можно получить из соответствующих регистров налогового учета, в которых производились расчеты остатков незавершенного производства в предыдущем месяце.

При этом следует иметь в виду, что стоимость остатков незавершенного производства на 1 января 2002 г. принимается равной стоимости остатков незавершенного производства, определенной по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу 25 главы НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Это означает, что начальная информация об остатках незавершенного производства может быть взята из данных бухгалтерского учета без какой-либо корректировки и выборки прямых и косвенных расходов, включенных в состав незавершенного производства на начало 2002 г. Соответственно, такие суммы не имеют отношения к налоговой базе переходного периода, а используются при расчетах 2002 г.

Пример:

В организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. числится остаток незавершенного производства в размере 100 000 руб.

В январе 2002 г. прямые расходы на производство продукции, исчисленные по правилам налогового учета составили 30 000 руб.

Расчет общей суммы прямых расходов в январе 2002 г.

1. Сумма прямых расходов на начало января 2002 г. (исходя из данных бухгалтерского учета об остатках незавершенного производства):

100 000 руб.;

2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе 2002г.:

30 000 руб.;

3. Общая сумма прямых расходов в январе 2002 г. :

100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.

2.4. Особенности отражения прочих операций в контексте налога на прибыль

В данном параграфе настоящей работы приведем особенности отражения операций второго уровня формирования прибыли ОАО "Комкор".

СИТУАЦИЯ. Организация ОАО "Комкор" продает основное средство, по которому из-за различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете накоплены разные суммы амортизации. В результате по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сформирован отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. Его сумму при выбытии объекта нужно скорректировать. Какие проводки сделать бухгалтеру?

Чтобы было проще понять механизм начисления отложенного налогового актива по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а также его списания при выбытии объекта сразу рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример.

За 6 месяцев 2003 года организация ОАО "Комкор" получила выручку в размере 50000 руб. (без НДС). В мае было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 100000 руб. (без НДС).

Организация ОАО "Комкор" применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. В июне и июле была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете - 4000 руб., в налоговом учете - 2000 руб.

В июле это основное средство продано за 100000 руб. (без НДС). Для упрощения примера предположим, что других операций не было.

Доходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета рассчитаны в таблице. На основании этих данных покажем только те проводки, которые бухгалтеру нужно сделать в соответствии с ПБУ 18/02.

В июне:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) - начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 6 месяцев 2003 года.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 - 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим сумму отложенного налогового актива (ОНА). Эта сумма будет отражена проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива.

В июле бухгалтер также начисляет амортизацию в обоих учетах (п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 259 НК РФ). Из-за разницы в начислении амортизации будет сделана та же запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива.

Отразим сумму условного расхода по налогу на прибыль за июль:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

При реализации основного средства, по которому числилась вычитаемая временная разница, нужно скорректировать сумму ОНА по нему. Эту сумму нужно списать на счет 68. Почему? Потому что согласно пункту 17 ПБУ18/02 ОНА при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного или будущих отчетных периодов.

А в данном случае это не так. Ведь расхождения в финансовом результате в обоих видах учета получаются именно из-за различий в остаточной стоимости реализуемого средства. А она отличается, потому что различаются суммы ранее начисленной амортизации по этому объекту. Они и учтены на счете 09. Поэтому мы скорректируем бухгалтерский финансовый результат при продаже объекта за счет ОНА, списываемого на счет 68:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, которая приходится на выбывшее основное средство.

Если из-за различных методов начисления амортизация ее начисления в бухгалтерском учете будут ниже, а в налоговом выше, будут возникать налогооблагаемые временные разницы. И на счете 77 будут накоплены отложенные налоговые обязательства (ОНО). Тогда по аналогии при продаже объекта будет происходить списание ОНО. Сумма ОНО будет списываться в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Таблица 2.3

Доходы и расходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2003 года. (руб.)

Показатели	Данные бухгалтерского учета	Данные налогового учета	Отклонение данных бухгалтерского от налогового учета
	Июнь
Выручка	50000	50000	0
Стоимость приобретения ОС	100000	100000	0
Сумма начисленной амортизации	4000	2000	+2000
Финансовый результат за 6 месяцев	46000	48000	-2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	11 040 = 46 000 х 24%
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Текущий налог на прибыль (ТНП)	11 520 = 11 040 + 480	11 520 = 48 000 х 24%	0
	Июль
Доход от продажи ОС	100 000	100 000	0
Начислена амортизация	4000	2000	+2000
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Остаточная стоимость ОС	92 000 = 100 000 - 4000 - 4000	96 000 = 100 000 - 2000 - 2000	-4000
Финансовый результат за июль	4000 = 100 000 - 92 000 - 4000	2000 = 100 000 - 96 000 - 2000	+2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	960 = 4000 х 24%
Корректировка (ОНА) Дебет 68 Кредит 09	960= 4000 х 24%
ТНП за июль	480 = 480 + 960 - 960	480 = 2000 х 24%	0
Итого финансовый результат за 7 месяцев	50 000 = 46 000 + 4000	50 000 = 48 000 + 2000	0
Итого текущий налог на прибыль (ТНП) за 7 месяцев	12 000 = 11 040 + 480 + 480 + 960 - 960	12 000 =50 000 х 24%	0

Предприятие ОАО "Комкор" может использовать налоговый убыток частично или целиком в порядке, предусмотренном ст.283 НК для уменьшения налогооблагаемой прибыли, что свидетельствует о наличии некоего отложенного налогового актива. Этот предполагаемый налоговый актив отличается отложенных налоговых активов, возникающих при появлении вычитаемых временных разниц. В данном случае вычитаемые временные разницы отсутствуют (на конец периода бухгалтерский убыток равен налоговому). Поэтому, если строго следовать положениям ПБУ 18/02, то соответствующий налоговый актив не может возникнуть. Тем не менее, необходимо обратить внимание на то, что после реформации баланса в начале следующего налогового периода бухгалтерский убыток "обнулен", а налоговый убыток перенесен, т.е. реформация фактически приводит к появлению разницы на начало периода. Эта разница может быть в дальнейшем погашена, что и позволяет сделать утверждение о необходимости отражения в отчетности до реформации отложенного налогового актива, связанного с суммой налогового убытка.

Чтобы отличать отложенные налоговые активы, связанные с переносимым налоговым убытком от "обычных", в дальнейшем будем их называть компенсирующими налоговыми активами (КНА). Возникновение такого актива следует отражать обычной проводкой Д 09 - К 68 в сумме, определяемой как произведение переносимого налогового убытка на ставку налога на прибыль. В анализируемой ситуации, на конец отчетного периода отражается условный доход проводкой Д 68 - К 99 и отложенный налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку: Д 09 - К 68. Если бухгалтерский и налоговый убытки равны, имеем

ТН = КНА - УД = 0;

Таким образом, КНА обеспечивают автоматическое выполнение всех вышеприведенных выражений. По нашему мнению, КНА необходимо отражать в отчетности не только на конец налогового, но и отчетных периодов.

Рассмотрим примеры:

Пример 1

В декабре организация ОАО "Комкор" приобрела бессрочную лицензию и в бухгалтерском учете сама установила срок погашения ее стоимости - 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Стоимость лицензии - 1200 руб. Организация ОАО "Комкор" на конец налогового периода имеет бухгалтерскую прибыль 300 рублей, налоговый убыток - 900 руб. Текущий налог равен нулю. В учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 72 руб. - отражен условный расход,

Д 68 - К 77 - 288 руб. - отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку (900 руб.х24%) - 216 руб. Отсюда имеем третью проводку:

Д 09 - К 68 - 216 руб. - отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 72 - 288 + 216 = 0.

Пример 2

Вновь образованное предприятие ОАО "Комкор" в первом квартале произвело расходы по аренде помещения в сумме 2000 руб. Выручка от реализации отсутствовала. В бухгалтерском учете произведенные расходы учтены на сч.20 (97) без списания на счета реализации, в налоговом - списаны в полном объеме как косвенные расходы (п.2. ст.318 НК).

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 0 руб. - отражен условный расход (доход),

Д 68 - К 77 - 480 руб. - отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий сумме налогового убытка (2000 х 24%) - 480 руб.

Д 09 - К 68 - 480 руб. - отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 480 - 480 = 0.

Можно заметить, что налоговое обязательство и налоговый актив возникают одновременно. Они могут сальдироваться в порядке, предусмотренном в п.19 ПБУ. Поскольку суммы актива и обязательства в данном случае равны, итоговое сальдо в бухгалтерской отчетности равно нулю и не будет отражено в квартальной отчетности.

В следующем квартале предприятие ОАО "Комкор" получает выручку 10000 руб. Расходы второго квартала - 2000 руб., всего за полугодие - 4000 руб. Все расходы списаны на счета реализации. В бухгалтерском учете прибыль - 6000 руб., совпадает с прибылью в налоговом учете. Налоговый убыток отсутствует, т.е. КНА погашен. Возникшее ОНО во втором квартале также погашено.

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 1440 руб. - отражен условный расход,

Д 77 - К 68 - 480 - погашено ОНО,

Д 68 - К 09 - 480 - погашен КНА.

Текущий налог на прибыль ТН = 1440 - 480 + 480 = 1440 руб., совпадает с условным расходом.

Выводы:

Непротиворечивое применение положений ПБУ 18/02 требует признания и отражения в бухгалтерской отчетности особого вида отложенных налоговых активов. В статье они названы компенсирующими налоговыми активами и определены как произведение налогового убытка за отчетный (налоговый) период на ставку налога на прибыль. Экономический смысл таких активов - в способности налогового убытка уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих периодов.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызывает у бухгалтеров массу вопросов. Один из них - нужно ли делать дополнительные бухгалтерские проводки, если организация ОАО "Комкор" получила убыток и текущий налог на прибыль отсутствует? Да, нужно.

Помимо этого, из за неотражения отложенного налогового актива искажается сумма активов баланса и стоимость чистых активов. Согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному приказом Минфина России № 10 и ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03 величина отложенных налоговых активов включается в расчет чистых активов. А предприятие ОАО "Комкор", сумма активов баланса которого превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ, подлежат обязательной аудиторской проверке согласно Федеральному закону от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7