Організація фінансового контролю в Україні

здійснює контроль за правильними та економними витратами щодо утримання апарату управління і за додержанням граничних асигнувань, що встановлена на ці цілі і діючого порядку затвердження штатного розпису та кошторисів на утримання апарату управління, а також розмірів окладів і ставок заробітної платні;

розробляє пропозиції по зниженню витрат на утримання апарату управління підприємств, установ, організацій;

проводить періодичні перевірки стану контрольно-ревізійної роботи в управліннях і відділах виконкому міської ради народних депутатів;

здійснює контроль за станом бухгалтерського обліку та звітності в бюджетних установах міського підпорядкування, проводить роботу по удосконаленню, централізації і механізації бухгалтерського обліку;

розглядає листи (заяви, скарги) громадян з питань, що відносяться до компетенції відділу, і приймає необхідні міри;

забезпечує проведення в життя фінансової політики, аналізує показники розвитку економіки міста, приймає міри по оздоровленню фінансового стану установ, підприємств, організацій та здійснює керівництво районними фінансовими відділами з цих питань;

спільно з іншими економічними органами приймає участь в розробці проекту зведених балансів фінансових ресурсів міста, на їх підставі виявляє тенденції розвитку фінансової бази;

приймає участь в проведенні роздержавлення власності, вівчає вплив цих процесів на зміни фінансового стану народного господарства;

аналізує обгрунтованість надання пільг підприємствам та організаціям по платежам до бюджету згідно діючому законодавству;

приймає участь в роботі по створенню ринків цінних паперів, аналізує його вплив на фінансове положення господарства і грошового обігу, проводить реєстрацію та облік обігу цінних паперів акціонерними товариствами, комерційними банками, підприємствами;

контролює правильність проведення виплат та відшкодувань за рахунок державного бюджету, що передбачені діючими нормативними актами;

готує пропозиції про випуск в обіг грошово-річових лотерей;

здійснює практичну допомогу фінансовим органам міста в організації роботи по упровадженню нових форм господарювання;

встановлює ділові зв'язки з іншими установами, відділами виконкомів з питань удосконалення фінансового та господарчого механізму податкового законодавства, ціноутворення.

2.3 Організація та органи фінансового контролю

Ефективність фінансового контролю у вирішальній мірі залежить від правильної його організації та розподілу ролей, компетенції суб'єктів фінансового контролю. Фінансовий контроль є продовженням і завершенням державного управління фінансами. В країнах з розвинутим громадянським суспільством і ринковою економікою застосовують до завдань фінансового контролю систему органів державного управління фінансами. Ця система лише доповнюється окремими специфічними елементами і в загальних рисах має наступний вигляд: загальнодержавний фінансовий контроль; відомчий фінансовий контроль; аудит.

Функції державного фінансового контролю розподіляються в них між вищими органами державної влади одночасно із закладами управління фінансовою та кредитно-грошовою системою. Конкретні форми розподілу зумовлюються особливостями політичної системи держави. При цьому враховується принцип розподілу та врівноваження влад.

На найвищому рівні державного фінансового контролю основні контролюючі функції покладаються на парламенти чи відповідні іх органи. Як правило, створюються спеціальні комітети чи комісії з питань фінансів, бюджету, податків і інших питань фінансової політики, на які покладаються обов'язки контролю за дотриманням норм фінансового законодавства, за реалізацію фінансової політики органами виконавчої влади і головним інструментом її реалізації -- державним бюджетом.

У федеративних державах парламент здійснює контроль і за дотриманням норм фінансового законодавства всіма членами федерації. Фінансовий контроль парламенту насамперед здійснюється в ході спеціальних парламентських слухань найпринциповіших, найгостріших і найскладніших питань фінансової політики держави, в ході обговорення і прийняття фінансового законодавства, в разі інших випадків.

Оперативний державний фінансовий контроль здійснюють міністерство фінансів і інші державні органи, наділені функціями управління фінансами, а також спеціальні відомства державного фінансового контролю.

Наприклад, в США чинна система державного фінансового контролю інкорпорована в державно-правову систему як елемент державного регулювання балансу повноважень законодавчої і виконавчої влади. Взаємодія двох віток державної влади в цій сфері здійснюється за допомогою як парламентського контролю за діяльністю міністерств і відомств, так і адміністративного й фінансового контролю президента за діяльністю його адміністрації.

Провідними фінансовими контролюючими органами США є Головне контролно-фінансове управління, що відноситься до вітки законодавчої влади, та Адміністративно-бюджетне управління, що відноситься до складу адміністрації президента.

Головне контрольно-ревізійне управління США має доступ практично до всіх фінансових документів міністерств і відомств. За дорученням палат і комісій Конгресу США чи навіть окремих конгресменів Головне контролно-ревізійне управління може здійснювати оцінку результативності державних програм і діяльності федеральних відомств; проводити спеціальні обстеження і перевірки обгрунтованості цін на продукцію; фінансово-економічних аспектів контрактів міністерства оборони. Інспектори Головного контрольно-фінансового управління перевіряють також діяльність ревізорів виконавчої влади. В окремих випадках перевірки здійснюються в координації із слідчими органами міністерства юстиції та іншими органами, наділеними відповідними повноваженнями.

Ще одним прикладом хочеться привести Францію. У Франції виявлення і попередження бюджетно-фінансових зловживань покладено на Рахункову палату -- одну з найстаріших державних установ країни. Рахункова палата -- судова адміністрація. Законодавець відніс до її компетенції здійснення загального контролю за державними фінансами.

Рахункова палата Франції контролює фінансову діяльність адміністративних інститутів, виявляє їх помилки і прорахунки, що завдають шкоди державним фінансам. Вона перевіряє як саме використовуються кредити, фонди і цінності, управління якими доручено державним службам і іншим офіційним юридичним особам, здійснює контроль за різноманітними установами в сфері соціального забезпечення, рахунками державних підприємств і іх філій, а також, в окремих випадках, за приватними юридичними особами з числа тих, що одержують фінансову допомогу держави. Органами державного фінансового контролю у Франції є також Генеральна інспекція фінансів і Генеральна інспекція адміністрації. Перебуваючи в безпосередньому підпорядкуванні міністра економіки і фінансів Генеральна інспекція фінансів виконує функції контролю на місцях за діяльністю служб Міністерства економіки і фінансів. Вона контролює діяльність всіх призначених державою бухгалтерів та адміністративної бухгалтерії вторинних розпорядників кредитів, державних підприємств, а також тих недержавних органів і підприємств, що перебувають під фінансовим контролем держави. Ця ж установа організовує та здійснює дослідження економічних і фінансових проблем на замовленні державних міністерств і відомств, а також за власною ініциативою.

Державний фінансовий контроль в Російській Федерації здійснюють Федеральні Збори і їх дві палати -- Державна дума і Рада Федерації. Вищим спеціальним органом державного фінансового контролю є Рахункова палата, яка у своїй діяльності підзвітна Федеральним зборам. Вона проводить експертизу Федерального бюджету, Федеральних позабюджетних фондів і законодавчих актів, контролює виконання державного бюджету та використання Федеральної власності. Рахункова Палата Російської Федерації організаційно та функціонально незалежна. Контрольні функції в галузі фінансів виконують також комітети й комісії. У відання Державної Ради Федеральних Зборів Російської Федерації переданий Контрольно-бюджетний комітет. Комітет діє як незалежний від адміністрації Президента і Уряду Російської Федерації орган. До компетенції контрольно-бюджетного комітету відноситься проведення фінансового контролю за: виконанням федерального бюджету; дотриманням законності і підвищенням ефективності витрачання державних коштів,що виділяються на фінансування бюджетних організацій, сфери матерільного виробництва, оборони і правоохоронних органів; формуванням доходів і видатків від зовнішньоекономічної діяльності; використанням позабюджетних фондів та інше.

Досвід інших держав в організації державного фінансового контролю свідчить про те, що цьому аспекту державної фінансової діяльності приділяється особлива увага. Він розглядається державами як необхідний інструмент підтримання фінансово-господарського порядку в ринкових умовах. Нашій вітчізняній практиці ще належить оволодіти багато чим з того, що вже випробувано цивілізованим світом в сфері державного фінансового контролю.

Система органів державного фінансового контролю в Україні перебуває на стадії формування. Як і в інших державах, фінансовий контроль в Україні здійснюється органами законодавчої влади, органами виконавчої влади, спеціальними органами державного фінансового контролю, а також недержавними спеціалізованими організаціями.

Верховна Рада України за ст. 85 Конституції України здійснює фінансовий контроль в ході розгляду проектів та затвердження Державного бюджету України і звітів про його виконання, на спеціальних парламентських слуханнях Кабінету Міністрів України, що іменуються “днями уряду”; в ході експерту та заслуховувань Програм діяльності уряду обговорення і прийняття спеціального фінансового законодавства у значній кількості інших форм.

Парламентський контроль за витрачанням державних фінансових ресурсів органами і установами виконавчої влади здійснюють також всі постійні комітети Верховної Ради України, кожен в своїй сфері. Крім того, у Верховній Раді України є два спеціалізованих комітети: комітет з питань бюджету і комітет з питань фінансів і банківської діяльності. Вони здійснюють безперервний парламентський контроль за станом і рухом державних фінансів.

Особливими контрольними повноваженнями наділена Рахункова палата Верховоної Ради України. Голова, перший заступник, заступник, головні контролери і секретар Рахункової палати обираються на сессії Верховної Ради України таємним голусуванням і вважаються обраними на сім років, якщо за це проголосувало більшість народних депутатів від конституційного складу Верховної Ради. Повноваження Рахункової палати поширюються на Верховну Раду України, органи виконавчої влади, Національний банк України, Антімонопольний, Фонд державного майна і інші органи держави, створені у відповідності з чинним законодавством України.

Рахункова палата має право контролювати місцеві державні адміністрації, органи місцевого самоврядування, підприємства, банки, господарські товариства, спілки, асоціації, незалежно від форм власності, якщо вони одержують, перераховують, використовують кошти Державного бюджету України або мають частку державної власності в їх статутному фонді чи використовують об'єкти державної власності або управляють ними.

Рахункова палата має право проведення комплексних ревізій і тематичних перевірок, аналізувати та з'ясовувати причини порушень бюджетної дисципліни, готувати на Верховну Раду України пропозиції по їх усуненню та вдосконаленню бюджетного законодавства. В межах регламенту Рахункової палати головні контролери -- керівники департаментів самостійно вирішують усі питання організації своєї діяльності і несуть повну відповідальність за результати своєї роботи.

Контрольні функції Президента України в сфері фінансової діяльності випливають з його статусу як глави держави і глави виконавчої влади в Україні. Президент України безпосередньо здійснює свої контрольні функції -- підписує закони про регулювання фінансової діяльності. 20 липня 1995 року Президент України підписав Указ “Про національний аудиторський комітет України”. Створений при Президенті, аналізує ефективність, економічність і правильность використання державних фінансових ресурсів. Комітет перевіряє рух бюджетних коштів на найвищому рівні -- Кабінету Міністрів України, окремих міністерств і відомств. В необхідних випадках контроль Національного аудиторського комітету України проводиться включно до первинних ланок бюджетних установ і закладів.

Комітет складається з незалежних департаментів. Перший департамент комітету створено на базі контрольно-ревізійного управління Міністерства фінансів. Другим департаментом повинен стати департамент аналізу. Він повинен займатись аналізом законів, постанов, міждержавних угод.

Ще одним структурним підрозділом Національного аудиторського комітету України є департамент аудиту і фінансових досліджень. Він не має вертикальної структури. Його завдання -- проведення аудиторських перевірок всіх без виключення міністерств і відомств. Це важливо для парламенту і глави держави у випадку, коли виникає питання про підтвердження правильності витрачення бюджетних коштів.

Кабінет Міністрів України здійснює контроль за державними фінансами в ході безпосередної практичної реалізайії фінансової політики України, державної політики в галузі ціноутворення і оплати праці, складеня і виконання, здійснення загальнодержавних і міждержавних єкономічних програм, створення і керівництво діяльністю різних фондів і т. д. Вся щоденна діяльність Кабінету Міністрів України нерозривно пов'язана з управлінням державними фінансами, а, значить -- і з контролем за їх найбільшим раціональним витрачанням.

В межах своїх повноважень здійснюють відомчий державний контроль за фінансами міністерства і відомства загальної компетенції з точки зору управління державними фінансовими ресурсами. Наприклад, Міністерство освіти України не рідше даного разу в рік перевіряє звіт університету про витрачення виділених йому на рік бюджетних ресурсів, а також зароблених університетом в ході своєї діяльності непозабюджетних коштів.

На місцях фінансовий контроль здійснюється Верховною Радою і Радою Міністрів Автономної Республіки Крим, іншими регіональними і місцевими органами самоврядування при розгляді проектів і затвердженні відповідних бюджетів і звітів про їх виклнання, при заслуховуванні інформацій і звітів голів постійних комісій про витрачення бюджетних ресурсів керівників інших органів з питань фінансової діяльності.

Особлива роль належить спеціалізованим органам державної виконавчої влади по управлінню фінансами, для яких саме фінансова діяльність є основною. Ці органи створені спеціально для здійснення фінансового управління і складають собою внутрішню єдину підсистему фінансово-кредитних органів.

Ця підсистема органів очолюється Міністерством фінансів України. До неї входять Міністерства фінансів Автономної Республіки Крим, фінансові управління обласних, Київської і Севастопольської міських державних адміністрацій, фінансові відділи районних, районних в містах Київі і Севастополі державних адміністрацій. Вони діють на підставі відповідних Положень про них.

Міністерство фінансів України є йентральним спеціалізованим органом державної виконавчої влади по управлінню фінансами, а значить -- і по контролю за рухом та витрачанням державних фінансових ресурсів. Воно здійснює контроль за виконанням державного бюджету по доходах. Міністерство фінансів України встановлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання Державного і місцевих бюджетів, кошторисів витрат бюджетних установ, встановлює форми обліку і звітності з касового виконання бюджетів.

Міністерсвто фінансів України здійснює контроль за випуском і обігом цінних паперів, веде загальний реєстр випуску цінних паперів в України, видає дозволи на здійснення діяльності по випуску і обігу цінних паперів. Міністерство фінансов контролює збереження і ефективність виконання закріпленого за підприємствами, установами і організаціями державного майна.

Регіональні і місцеві фінансові органи контролюють використання коштів, виділених з вищестоящих бюджетів, ефективність використання коштів, виділених з позабюджетніх фондів місцевих органів самоуправління, контролюють дотримання вимог законодавства про використання коштів, виділених на оплату праці, перевіряють проведення виплат і компенсацій за рахунок державного і місцевого бюджетів.

До спеціальних органів державного фінансового контролю належить Державна пробірна палата України та підпорядковані їй державні міжобласні інспекції, а також постійні контролери на підприємствах по виробництву дорогоцінних металів і обробці алмазів. Пробірному нагляду підлягають всі суб'єкти підприємства, незалежно від форм власності, а також громадяни-підприємці, що здійснюють вищезазначені види діяльності.

Органи державного пробірного нагляду здійснюють випробування, контрольний аналіз та клеймування ювелірних і інших побутових виробів з дорогоцінних металів, як вироблених в Україні, так і ввезених з-за закордону для продажі; роблять арбітражний контрольний аналіз для визначення вмісту дорогоційних металів, реєструють підприємства, уствнови і організації, а також громадян-підприємців, що здійснюють операції з дорогоцінним камінням, та інші функції.

Службовці органів державного пробірного нагляду проводять ревізії і перевірки на відповідних об'єктах, вимагати необхідні документи і матеріали, брати пояснення, проводити огляд приміщень, вилучати необхідні матеріали, робити приписи для усунення порушень, розглядати справи про адміністративні правопорушення. Вони зобов'язані передавати матеріали про правопорушення, що мають ознаки злочинів, правоохоронним органам.

Начальник Державної пробірної палати і начальники міжобласних інспекцій мають право накладати на осіб, що вчинили адміністративні правопорушення, штрафи.

6 червня 1995 року був прийнятий Закон України “Про визначення розмірів збитків, завданих підприємству, установі, організації крадіжкою, знищенням, недостачею чи втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння і валютних цінностей”.

В порівнянні попередніми нормами права, що були чинними у цій сфері, новий закон посилив матеріальну, адміністративну і дісциплінарну відповідальність.

Важливе місце в системі органів державного фінансового контролю займає Національний банк України, він здійснює нагляд за діяльністю комерційних банків, їх відділів, філій по всій теріторії України. Цей нагляд спрямований на забезпечення стабільності банківської системи, захист інтересів вкладників шляхом зменшення ризиків в діяльності комерційних банків. Зміст нагляду визначається повноваженнями, встановленими НБЦУ Законом України “Про банки і банківську діяльність”.

Система нагляду НБУ спрямована на скорочення зовнішніх і внутрішніх банківських ризиків. До зовнішніх ризиків водночасно відносяться ризик ліквідності (нездатність банку забезпечити безперебійну оплату своїх зобов'язань перед клієнтами); валютний ризик (збитки від несприятливої зміни валютного курсу в умовах наявності відкритої валютної позиції); ризик облікового процента (збитки від зміни кредитної ставки, що становлюється по кредитах НБУ за умови фінансової кредитної ставки по наданих кредитах); ризик по цінних паперах (збитки від зміни курсу цінних паперів, що перебувають у портфелі банку).

В практиці роботи НБУ по нагляду основна увага приділяється зниженню ризику ліквідності. Валютний ризик незначний у зв'язку з обмеженням можливостей здійснення комерційними банками валютних операцій за власний рахунок. Також порівняно невеликий ризик по цінних паперах зумовлений поки що недостатнім розвитком фінансового ринку в Україні, а низький рівень ризику облікової ставки -- її встановленням НБУ на рівні, значно нижчому від рівня інфляції.

До внутрішніх ризиків відносяться “комерційні ризики”, пов'язані з людським фактором (кваліфікація персоналу і ділові якості керівників, виконавська дисціпліна, якість аудіту і т.д, а також “операційно-технічні ризики”, що забезпечують внутрішню роботу банку: системи безпеки, бухгалтерського обліку, матеріально-технічних методів зв'зку і т. д.

На пониження внутрішніх ризиків спрямовані процедури реєстрації банків, ліцензування, аудиторські перевірки, інспектування діяльності комерційного банку співробітниками НБУ.

Функцію нагляду здійснює Департамент банківського нагляду НБУ. Операції з нагляду виконують регіональні управління НБУ у відповідності з доведоною їм програмою, а також окремими завданнями Департаменту банківського нагляду.

Комерційні банки зобов'язані щомісячно надавати НБУ наступну звітну інформацію: баланс з додатком розрахунку економічних нормативів; звіт про кредитний портфель; звіт про портфель цінних паперів; звіт про валюту і валютні позиції; звіт про ризик процентної ставки; звіт про надання і погашення родичами і близькими кредитів банку.

Комерційний банк зобов'язаний також не пізніше п'яти днів після оформлення висновків місячної чи річної перевірки подати НБУ звіт про роботу зовнішнього аудиту, а на наступний день після оформлення відповідного кредитного договору -- звіт про “великі” кредити. Департамент банківського нагляду також в праві вимагати від комерційного банку надання будь-якої іншої інформації, необхідної для виконання його обов'язків, навіть якщо вона віднесена до банківської, службової або комерційної таємниці. Проте ця остання інформація не може бути оголошена без згоди комерційного банку.

Робота у сфері банківського нагляду деференційована по трьох основних напрямках: загальний нагляд, інтенсивний нагляд і нагляд високого ступеня.

Загальний нагляд поширюється на банки, що працюють стабільно, фінансовоблагонадійні та дотримуються економічних нормативів, норм чинного законодавства і вказівок НБУ, мають добру ділову репутацію. Його здійснюють обласні установи Національного банку України.

Зміст загального нагляду полягає в контролі за дотриманням економічних нормативів та перевірках інших звітів, що подаються банками. Інформація про виявлені порушення подається Правлінню для прийняття відповідних рішень.

Інтенсивний нагляд поширюється на банки, які періодично порушують економічні нормативи, а також чинять інші незначні порушення і не характеризуються фінансовою стабільностю.

Нагляд високого ступеня застосовується по відношенню до банків, які систематично (два і більше разів у квартал) порушують економічні нормативи та допускають інші грубі порушення чи мають незадовільний фінансовий стан.

За статистикою Національного банку України, протягом останього року кожен третій комерційний банк мав серьозні фінансові ускладнення і працював в режимі інтенсивного нагляду з боку НБУ, 21 банк було реарганізовано, 12 -- збанкрутували і ще 17 перебували у стадії закриття. До 77 комерційних банків України застосовувались санкції, “режим фінансового оздоровлення” був застосований до 13 банків. В наслідок такої ситуації в комерційних банках Національним банком України підготовлено цілий ряд нових нормативних актів про створення страхових і ризикових фондів, що дозволить зміцнити платоспроможність комерційних банків України.

Приймаючи рішення про застосування інтенсивного нагляду і нагляду високого ступеня, Департамент банківського нагляду НБУ здійснює інспектування банків, їх відділень, філій, представництв, спрямоване на з'ясування причин порушень і недоліків в роботі банків. Інспектори НБУ перевіряють законність операцій, що здійснюються, діяльність внутрішнього і зовнішнього аудиту, стан обліку, достовірність звітів, установчих і інших документів. За підсумками інспектування керівництву банку направляється інформація, в якій зазначаються причини виявлених недоліків, оцінюється фінансовий стан банку, його можливості і шляхи виходу із складної ситуації. Вимоги НБУ обов'язкові для виконання.

На основі одержаної інформації про порушення в діяльності комерційних банків Національний банк України організує наради з керівництвом банків, на яких виявляються причини недоліків та виробляються заходи по їх усуненню. Про зміст заходів і строки їх реалізації керівництво банку інформується письмово.

Відповідний комерційний банк зобов'язаний у двохтижневий термін інформувати НБУ про вжиті заходи по реалізації одержаних приписів. При неприйнятті ним дієвих заходів Департамент банківського нагляду направляє відповідну інформацію голові ради банку. Якщо після цього становище комерційного банку не поліпшується, Національним банком України застосовуються санкції у відповідності із Законом України “Про банкі і банківську діяльність”, які передбачають: здійснення заходів фінансового оздоровлення; призначення тимчасової адміністрації по управлінню банком та період фінансового оздоровлення; стягнення грошового штрафу в розмірі доходу, одержаного внаслідок неправомірних дій комерційного банку; підвищення норм обов'язкових резервів; виключення комерційного банку з Державної книги реєстрації банків.

Тимчасова адміністрація призначають при невиконанні приписів Національного банку, наданні недобросовісної інформації чи ненаданні передбаченої звітності, збитковій діяльності, виникненні інших загроз інтересам вкладників і кредиторів комерційного банку, протедії антимонопольним заходам з боку керівництва комерційного банку. Тимчасовий адмінистратор призначається Правлінням НБУ. Він виконує обов'язки протягом визначеного строку у відповідності із затвердженою програмою в межах наданих йому повноважень і може здійснювати як постійний нагляд, так і безпосереднє управління поточними справами банку, не підмінюючи при цьому виконавчи органи комерційного банку.

Тимчасовий адміністратор наділений правом перевіряти канцелярську, касову, бухгалтерську, звітну та договірну документацію, матеріали правління, оціночної і ревезійної комісій банку. Він може бути присутнім на загальних сборах акціонерів банку, засіданнях правління, оціночної і ревезійної комісій. В присутності членів правління адміністратор може перевіряти касу, зберігання інших цінностей банку.

Тимчасовий адміністратор зобов'язаний інформувати Департамент банківського нагляду і правління комерційного банку, про дії, що суперечать статуту банку, чинному законодавству, рішенням Правляння НБУ. Він також сповіщає про свою незгоду з діями посадових осіб банку по наданню позик, оцінці застави, що є забезпеченням кредиту. Але найголовнішим в його діяльності є пошук законних неконфліктних заходів, спрямованих на усунення порушень в діяльності комерційного банку та поліпшення його фінансового стану.

До обов'язків адміністратора нвлежить забезпечення належної реалізації правовідносин, що стосуються зобов'язань банку. Зокрема, він повинен:

-- здійснювати контроль за тим, щоб загальна сума гарантій та поручительств відносно третіх осіб не перевищувала розміру, визначеного статутом комерційного банку чи встановленого Національним банком України;

-- перевіряти умови надання позик з метою попередження можливих порушень встановлених показників ліквідності, безресурсного надання кредитів та надання непередбачених пільг при кредитуванні, дотримання інших норм і традицій банківської практики;

-- брати участь в оцінці майна, що приймається в заставу, перевіряти дотримання інших умов забезпечення кридиту;

-- здійснювати контроль за прийняттям передбаченої законодавством заходів по стягненню простроченої заборгованності, поверненням стягнення на майно клієнтів-боржнеків та ін.

Повноваженням тимчасового адміністратора припиняються по закінченню строку, встановленого НБУ, при достроковому поліпшенні фінансового становища банку, а також у випадку прийняття арбітражним судом до розгляду справи про припинення діяльності комерційного банку.

Національний банк України здійснює також контроль за дотриманням законодавства про валютне регулювання касових операцій комерційними банками. Комерційни банки не мають контрольних повноважень по відношенню до своєї клієнтури в адміністративному порядку, їм лише доручається на основі нормативних актів контролювати дотримання підприємствами, установами і організаціями порядку ведення касових операцій і дотримання валютного законодавства. Порушення цих правил тягне за собою застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів, що перераховуються до бюджету, у розмірі перевищєння нормативів розрахункових операцій або наявності понадлімітного залишку готівки в касі. У всіх інших випадках комерційни банки здійснюють фінансовий контроль на цівільно-правовій основі як сторона в договорі.

Окремі міністерства і відомства України здійснюють позавідомчий державний фінансовий контроль. Так, Міністерство зв'язку України контролює дотриманння правил поштових переказів і пересилки валютних цінностей через митний кордон України. Державний митний комітет України здійснює контроль за дотриманням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України.

Має місце і відомчий фінансовий контроль. Це контроль міністерств інших органів державного управління за діяльністю підвідомчих підприємств, установ, організацій. Його здійснюють функціонально самостійні структурні контрольно-ревезійні підрозділи (управління, відділи, групи) міністерств і відомтсв, підпорядковані безпосередньо керівникам цих органів. Робота контрольно-ревезійних підрозділів перебуває під постійним наглядом Міністерства фінансов України. Не рідше одного разу на рік міністерства та відомства інформують про стан контрольно-ревезійної роботу Кабінет Міністрів України.

Основними завданнями відомчого контролю є: контроль за виконанням державних завдань, економічним витрачанням матеріальних і фінансових ресурсів, зберіганням державної власності, правильністю постановки бухгалтерського обліку, станом контрольно-ревізійної роботи, боротьба з приписками, безгосподарністю, марнотратством та надмірностями.

Основними формами відомчого фінансового контролю є ревізії і перевірки. Ревізії і перевірки фінасово-господарської діяльності призначаються в кожному окремому випадку керівником відповідного органу. Вони здійснюються в комерційних організаціях один раз на рік, в інших організаціях та установах -- один раз у два роки. При проведенні ревізій ревізори зобов'язані спиратися на трудові колективи, брати участь у виробленні пропорцій по усуненню виявлених порушень.

В рамках відомчого контролю здійснюеться повсякденний, систематичний внутрішньогосподарський фінансовий контроль, тобто контроль, що здійснюється на конкретних підприемствах, в установах і організаціях їх керівниками та функціональними структурними підрозділами (бухгалтерією, фінансовим або фінансово-плановим відділом, відділами планування та нормування заробітної плати і т.д.).

Контрольні функції в даному випадку -- необхідна умова процесу повсякденної фінансово-господарської діяльності. Найвідповідальніші функції у повсякденному фінансовому контролі належать головним (старшим) бухгалтерам підприємств, установ, організацій.

Згідно Положенню про головних (старших) бухгалтерів вони здійснюють бухгалтерський облік, перевірки, ревізії, контролюють, чи правильно оформляється прийомка і відпуск товарно-матеріальних цінностей, витрачається фонд заробітної плати, встановлюються посадові оклади, дотримується штатна, фінансова дисципліна, як проводиться інвентарізація грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей, основних фондів, розрахункових і платіжних зобов'язань, вилучення у встановлені терміни дебіторської та погашення кредиторської заборгованості, дотримання платіжної дисципліни, чи законно списуються з бухгалтерських балансів недостачі, дебіторські заборгованості та інші витрати.

Головний (старший) бухгалтер несе персональну відповідальність нарівні з керівником за зміст і првильність оформлення фінансових документів. Він наділений правом другого підпису документів, що є підставою зарахування на відповідний рахунок чи витрачення грошей та товарно-матеріальних цінностей. Кридитні і розрахункові обов'язки без підпису головного (старшого) бухгалтера не дійсні. Головний (старший) бухгалтер не має права приймати до виконання та оформлення документи по операціях, що суперечать чинному законодавству. У випадку одержання такого документу головний (старший) бухгалтер зобов'язаний у письмовій формі звернути увагу керівника на його незаконність і тільки після повторного письмового розпорядження керівника виконати його.

В такому випадку всю повноту відповідальності за скоєні дії несе керівник одноособово. Про таке своє рішення він зобов'язаний терміново повідомити керівника вишестоячого органу. У випадку з'ясування незаконних дій посадових осіб приписки, використання коштів не за призначенням тощо, головний бухгалтер зобов'язаний доповісти про це керівникові підприємства, установи, організації.

Глибокі якісні перетворення у відносинах власності в Україні, поява і розвиток господарюючих структур, заснованих на недержавній формі власності, спричинили необхідність появи адекватних органів фінансового контролю. Це, з одного боку, неодмінна умова успішного функціонування самих цих господарюючих суб'єктів, з іншого -- це відповідає в силу ряду причин принципового характеру також інтересам держави. Все це зумовило появу в Україні аудиторського фінансового контролю. Застосування аудиторської форми контролю дозволяє поєднувати інтереси держави і недержавних господарюючих суб'єктів без затрат бюджетних коштів на контрольну діяльність, що в умовах постійного дефіциту державних фінансових ресурсів також надзвичайно важливо.

Закон України “Про аудиторську діяльність” було прийнято Верховною Радою України 22 квітня 1993 року, і він продовжує діяти без істотних поправок до нього та змін по даний час. В цьому законі аудит визначено законодавцем як перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та ьіншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитись за ініциативи господарюючих суб'єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов'язковий аудит). Затрати на проведення аудиту відносяться на собівартість товару (продукції, послуг).

Аудиторська діяльність включає в себе організоване та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) і надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) і пов'язаних з ним експертиз, консультацій з питань бухгалтерського звіту, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб. Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується відповідно до чинного законодавства.

Більшість аудиторів України об'єднані в аудиторські фірми. Аудиторська фірма -- це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності.

Аудиторські фірми представляють аудиторські висновки та інші офіційні документи. Аудиторський висновок -- це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторські фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Законодавець передбачив випадки, коли аудит обов'язковий для:

-- підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримується за рахунок державного бюджету і не займається підприємницькою діяльністю. Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб'єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподаткованих мінімумів проводиться один раз на три роки;

-- перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

-- порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

Всі господарюючі суб'єкти, для яких законодавством встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідним податковим інспекціям про укладення угоди на аудиторську перевірку.

Крім того, господарюючі суб'єкти, перераховані в першій групі суб'єктів, для яких проведення аудиту обов'язкове, зобов'язані подати аудиторське заключення та інші документи публічної бухгалтерської звітності у відповідну податкову адміністрацію України протягом дев'яти місяців року, наступного за звітним. Подання аудиторського заключення у відповідну податкову адміністрацію здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. У випадку неподання або невчасного подання аудиторського заключення відповідним податковим адміністраціям з вини господарюючого суб'єкта до нього застосовуються адміністративні штрафи та інші фінансові санкції згідно з чинним законодавством України.

Публічна бухгалтерська звітність у всіх інших випадках повинна бути перевірена аудитором (аудиторською фірмою) і може оприлюднюватись протягом року, наступного за звітним. При цьому відповідальність за дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку, визначеного законодавством України, своєчасне і повне надання бухгалтерської звітності користувачам і аудиторам покладається на керівника господарюючого суб'єкта.

Аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими адміністраціями контролю за дотриманням податкового законодавства і виконання контрольних функцій іншими суб'єктами, уповаженими на це законами України.

Всю повсякденну роботу аудиторських фірм і окремих аудиторів в Україні контролює Аудиторська палата України. Вона створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Повноваження аудиторської палати України визначаються Законом України “Про аудиторську діяльність” та Статутом Аудиторської палати України. Аудиторська палата України здійснює сертефікацію і ліцензування суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги.

Організація діяльності Аудиторської палати України принципово відрізняється від організації діяльності інших контролюючих фінансових органів. Якщо для всіх контролюючих фінансових органів їх діяльність однозначно і читко здійснюється на підставі приписів держави, -- то в аудиторській палаті України вона гармонізується на принципах демократизму і доцільності.

2.4 Контрольно-ревізійна служба.

Державна контрольно-ревізійна служба України, її функції і правові основи діяльності опираються на закон України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

Державна контрольно-ревізійна служба складається із Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь в Республіки Крим, областей, місцях Київі і Севастополі, контрольно-ревізійних відділів в районах, містах і районах в містах.

Головною задачою державної контрольно-ревізійної служби є здійснення державного контролю над використанням методів і матеріальних цінностей, їх збереженням, утриманням і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, інших центральних органах державної виконавчої влади, місцевих органах влади і самоврядування, розробка пропозицій про усунення виявлених недоліків і порушень і заходів з їх подальшого усунення.

Державний контроль здійснюється у формі ревізій та перевірок.

Головні контрольно-ревізійні управління України виконують такі функції:

організують роботу контрольно-ревізійних підрозділів;

2) проводять ревізії та перевірки фінансової діяльності, достовірності обліку і звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах та інших органах державної виконавчої влади, в державних фондах, а також на підприємствах і організаціях, які отримують кошти від бюджету та від державних валютних фондів;

3) проводять ревізії та перевірки повноти оприбуткування, вірності застосування та збереження валютних коштів;

4) здійснюють контроль по усуненню недоліків і порушень виявлених вже проведених раніше ревізіями та перевірками;

5) розробляють інструктивні та інші нормативні акти про проведення ревізій і перевірок;

6) здійснюють методичне керування та контроль за діяльністю підлеглих контрольно-ревізійних підрозділів, розробляють пропозиції з покращенням контролю.

Органи контрольно-ревізійних служб розглядають листи, заяви та скарги громадян про факти порушення законодавства з фінансових питань.

У зв'язку із прийняттям останнім часом низки законодавчо-нормативних актів щодо регламентації контрольних процедур набуло нової актуальності питання місця і ролі державної контрольно-ревезійної служби (ДКРС) в суспільному житті країни.

Актуальність ця обгрунтована, бо створення при Верховній Раді України Рахункової палати, а при Міністерстві фінансів -- Державного казначейства, відновлення за постановою уряду відомого контролю у міністерствах за умов функціонування Державної податкової адміністрації, Антимонопольного комітету, Інспекції з контролю за цінами тощо справді викликає у пересічного громадянина щонайменьше подив.

Фінансову безпеку будь-якої держави визначає насамперед її фінансова незалежність11 Барановський О.І. «Фінансова безпека держави» // Фінанси України. -- № 11. -- 1996.-- С. 19.. При цьому, за О. Барановським, рівень фінансової безпеки держави зумовлений щонайменьше 12 факторами, цільне місце серед яких посідають бюджетна безпека і боротьба фінансовими злочинами. Будь-який із факторів при відхиленні за оптимальні межі може призвести до порушення фінансової безпеки держави (спад виробництва, збільшення дефіциту державного бюджету, ігнорування інтересів власних товаровиробників, зростання інфляції, тінізація і криміналізація економіки тощо), а в кінцевому рахунку -- до зростання залежності держави від впливу зовнішніх і внутрішніх детермінантів, дії яки не завжди спрямовані в інтересах більшості її населення. Водночас тривале порушення фінансової безпеки створює передумови щодо порушення економічної і навіть національної безпеки держави.

Для нормального функціонування державного устрою дуже важливо, щоб органи управління державою своєчасно і повно виявляли проблеми суспільного життя, що може мати вирішальне значення для удосконалення законодавчих актів, а черех їх реалізацію -- для гарантування фінансової безпеки країни.

Невід'ємним складником управління державою є контроль, який дає змогу не лише виявляти, а й запобігати помилкам і хибам у роботі, шукати нові резерви та можливості.

Ефективність контролю залежить від повноти виконання контролюючими суб'єктами певних основних вимог. Зокрема контроль повинен:

-- здійснюватися безперервно, регулярно і систематично;

-- бути своєчасним за терміном здійснення, старанним і повним в охопленні об'єкта контролю;

-- бути оперативним, дійовим та гласним;

-- мати загальний характер -- кожний керівник повинен здійснювати контроль та вважати його невід'ємною частиною своїх посадових обов'язків;

-- форми і методі контролю повинні мати рознобічний характер.

За Констітуцією України суб'єкти контролю можна умовно поділити на суб'єкти першої і другої підсистем.

До контролюючих суб'єктів першої підсистеми належать громадяни України, Президент, Верховна Рада, Кабінет Міністрів та інші органи державної виконавчої влади, Конституційний та інші суди, органи прокуратури, органи місцевого самоврядування, політичні й громадські організації, засоби масової інформації.

Особливість їх полягає у тому, що зазначені суб'єкти є як ініціаторами, так і виконавцями контролю, до того ж не лише в галузі фінансів. При цьому здійснення специфічних контрольних повноважень делегується ними певним структурам. Наприклад, функції із здійснення постійного контролю за використанням коштів держаквного бюджету Верховна Рада України делегувала Рахунковій палаті (РП ВРУ). Міністерство фінансів, у свою чергу, делегувало функції з контролю за формуванням доходів бюджетів органів місцевого самоврядування, використанням коштів державного і місцевих бюджетів, позабюджетних фондів та валютних кредитів Державній контрольно-ревізійній службі, з оперативного управління видатками державного бюджету -- Державному казначейству України (ДКУ). Функції фіскального контролю за діяльністю платників податків і забезпечення виконання дохідної частини державного бюджету глава держави поклав на Державну податкову адміністрацію України (ДПАУ).

У цілому органи контролю, яким законодавчо-нормативними актами, прийнятими суб'єктами контролю першої підсистеми, делеговано функції із здійснення постійного контролю у сфері фінансів, належать до суб'єктів контролю другої підсистеми і становлять її важливу частину. Відмінність цих суб'єктів полягає в тому, що за наслідками їх роботи управлінські рішення приймають переважно суб'єкти контролю першої підсистеми (тобто центральні органи управління державою).

До другої підсистеми належать також контролюючі органи та відповідальні особи підприємств, установ і організацій. Це керівники, головні бухгалтери та ревезійні комісії і органи відомчого контролю суб'єктів господарювання, на яких згідно з чинним законодавством покладено обов'язки здійснювати первинний відомчий контроль.

До останьої групи контролюючих органів другої підсистеми відносяться органи незалежного фінансового контролю, виконавцями якого є насамперед аудитори й аудиторські фірми.

Завдання Державної контрольно-ревізійної служби у сфері контролю перетинаються тільки із завданням Рахункової палати ВРУ, а саме в частині контролю за використанням коштів державного бюджету. При цьому РП веде парламентський контроль переважно на рівні центральних органів управління державою, а ДКРС -- починаючи з бюджетних установ у селах аж до міністерств і відомств. Для цього ДКРС уже понад 5 років має розгалужену структуру у всіх містах, районах і областях, а РП складається тільки з центрального апарату.

За такої ситуації відмовитися від постійного контролю за використанням бюджетних коштів, у тому числі державного бюджету, на місцях силами ДКРС автор вважає недоцільним як із точки зору профілактики фінансових порушень, так із точки зору економічного ефекту такого контролю. Наприклад, у 1997 році органами ДКРС у ході проведених ревізій і перевірок виявлено незаконних витрат, недостач і розкрадань на суму 1445,2 млн. грн., у тому числі в бюджетних установах -- 221,0 млн. грн., і донараховано до бюджетів платежів та інших сум, відрахувань до державних фондів 943,3 млн. грн. Слідчим органам того ж року передано для розслідування 11295 ревізійних справ на суму 1109,7 млн. грн., порушено 5019 парних справ, до парної відповідальності притягнуто 1869 осіб.

Внаслідок ужитих ДКРС заходіву 1997 році забезпечено відшкодування й поновлення незаконних витрат, недостач і розкрадань на суму 387,6 млн. грн., та додатково надійшло до бюджетів і держфондів 165,6 млн. грн. У цілому витрати на утримання апарату ДКРС з урахуванням позабюджетних коштів окупилися у 9,3 разу.

Не можна відкидати й того, що на практиці переважно тільки органи ДКРС проводять ревізії фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання незалежно від форми власності за дорученнями правоохоронних органів. Адже документальна ревізія, залишаючись основною формою контролю, водночас відповідно до ст. 66 КПК України є способом збору доказів. Так, у 1997 році за дорученнями органів МВС, СБУ і прокуратури підрозділи ДКРС обревізували 7667, а за І півріччя 1998 року -- уже 4941 суб'єкт господарювання.

У решті органів ДФК здійснюють перевірку тільки окремих сторін фінансової діяльності підприємств, установ і організацій.

Здійснюючи з власної ініціативи ревізії і перевірки за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах, державних фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, а за дорученнями правоохоронних органів -- і в решті суб'єктів господарювання, розробляючи пропозиції щодо усунення виявлених хиб і порушень та запобігання їм у подальшому, ДКРС тим самим сприяє скороченню потреби у бюджетних коштах, наповненню дохідної частини бюджетів і держфондів та попереджає фінансові порушення і злочини.

Отже, функціонування ДКРС -- невід'ємна складова системи фінансової безпеки держави, і дискусію щодо цієї служби доцільно вести тільки в рамках удосконалення ДКФ як цілісної системи.

Загальні висновки

Розглянув всі теоретичні запитання, що пов'язані з фінансовим контролем та проявою його на практиці, можна зробити деякі висновки.

Організація державного фінансового контролю зараз на Україні має багато недоліків. Тут можна визначити, що фінансовий контроль потребує вдосконалення та посилення своєї ролі у всій сукупності економічних відносин. Наприклад, при використуванні світового досвіду, на України створена Рахункова Палата, що є, безумовно, позитивним фактором, але сфера її діяльності обмежена. Так, рішенням Конституційного Суду визначено неправомірним здійснення Рахунковою Палатою України фінансового контролю по використанню грошових коштів державного бюджету, так як контроль по здійсненню державного бюджету є частиною державного фінансового контролю, виникає необхідність в новому контрольному органі, який би здійснював вказані функції.

До проблем державного контролю можна віднести, в першу чергу, контроль по підготовці проекту бюджету та його виконання, оцінку ефективності структур виконавчої влади, що організують та керують, та контроль за її діяльністю, підготовкою рекомендацій щодо законопроектів, виконавчим постановам та інших нормативних актах. Також потребується посилення державного відомчого контролю підприємств державного сектору економіки.

Важливим є оновлення й функцій внутрішнього контролю. Його організацію, згідно з законом України “Про підприємства”, покладено на керівника підприємства.

В здійсненні внутрішнього контролю важливе місце займають робітники бухгалтерії, крім головних бухгалтерів. Але головний, також як керівники установ, підприємств, організацій, несе відповідальність за порушення правил та положень, які регламентують фінансово-господарчу діяльність. Функцію контролю головний бухгалтер виконує окремо та через апарат бухгалтерії. На великих же підприємствах є спеціалісти, на яких покладено обов'язки контролерів (економісти-ревізери, бухгалтери-інвентаризатори та інші).

Оновлення внутрішнього контроля, на мою думку, посилить контрольну функцію самого підприємства, причому його результати могуть бути базою для проведення як державного, так і аудиторського контролю, які є зовнішніми для підприємства.

Що стосується аудита, то одним з напрямів вдосконалення аудиторського контролю на Україні є прискорення розробки якісної цілосності системи національних стандартів аудиту, базою для формування якої можуть буди 29 міжнародних нормативів аудита та відповідних робіт. Крім цього, важливим є проведення положень законів України “Про аудиторську діяльність” (діяльність якого призупинена) в практику роботи недержавного сектору економіки, а саме проведення обов'язкових щорічних аудиторських перевірок на недержавних підприємствах.

Все це свідчить про необхідність докорінної реорганізації системи господарчого контролю на Україні. Загальним її напрямком є:

1. Розмежування об'єктів контролю та контролюючих питань, згідно з існуючими формами власності (державна та різні види колективної та приватної власності) на контроль за виконанням державного бюджету, контроль за використанням коштів державного бюджету, підтвердженням вірогідності фінансової інформації підприємства недержавного сектора економіки, контроль за формуванням собівартості та фінансовими результатами підприємства.

2. Розмежування об'єктів контролю на державний, аудиторскьий та внутрішній.

В сучасних умовах кожна форма державного контролю в Україні має свої завдання та напрямки розвитку і потребує свого вдосконалення.

Фінансовий контроль є одною з різновидів діяльності органів державної влади і органів державного управління, а також громадських органів, як одне з проявів важливої ролі фінансів в ринковому відтворенні. Здійснення фінансового контролю є формою державного регулювання, яка містить конкретні, взаємопов'язані види та методи фінансового контролю, завданням яких є перевірка дотримання законності в певних суспільних відносинах.

Можливість проведення фінансового контролю витікає з наявності особливої контрольної функції фінансів, суспільне значення яких є в забезпеченні економічних умов щодо здійснення державного контролю за раціональним формуванням та використанням централізованих та децентралізованих грошових фондів. Безпосереднім об'єктом фінансового контролю держави є процеси формування грошових фондів та їх використання, які висловлюють розподіл вартості суспільного продукту. Звідси важливе призначення органів фінансового контролю держави, які забезпечують виконання всіма суб'єктами потреб законодавства в сфері фінансів. Нормативний імперативний характер фінансових відносин визначає зовнішні межи фінансового контролю.

Таким чином, значення фінансів підприємств, як вихідної ланки системи фінансів, передумовлює важливу роль фінансового контролю в сфері матеріального виробництва.

Основні фактори фінансової безпеки держави.

Організація фінансового контролю в розвинутих країнах

Функції основних суб'єктів ДФК (державно-фінансового контролю)

Класифікація видів фінансового контролю

Страницы: 1, 2