убъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогам и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7. С. 67. по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64).

§2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, тождествен непосредственному объекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Это установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с организации.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере.
Построение объективной стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ) Ручкина Г.Ф., Ручкин О.Ю., Трунцевский Ю.В. Некоторые вопросы квалификации "новых" налоговых преступлений // Налоги (журнал). 2007. № 1. С. 24..

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером применительно к данному составу преступления признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. руб.

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ.

Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие группы Бекряшев А.К. Теневая экономика и экономическая преступность. М., Скиф. 2008. С. 67.:

1) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета:

- осуществление сделок без документального оформления;

- неоприходование товарно-материальных ценностей;

- неоприходование денежной выручки в кассу.

Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал");

2) нарушение порядка учета экономических показателей:

- отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;

- нарушение правил ведения кассовых операций;

- нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

- нарушение правил документооборота и др.;

3) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы:

- завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства;

- неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте;

- неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия;

- отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.;

4) искажение объекта налогообложения:

- занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг.

Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;

5) маскировка объекта налогообложения:

- фиктивный бартер;

- лжеэкспорт;

- фиктивная сдача в аренду основных фондов;

- притворная сделка (см. ниже пример 1);

6) использование необоснованных изъятий и скидок:

- отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством;

- отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством;

- незаконное использование налоговых льгот;

7) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в офшорных зонах Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификации преступлений за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Российский следователь. 2007. № 6. С. 21..

Именно такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности "Юкоса".

Как говорится в обвинительном заключении по делу "Юкоса", в зоне льготного налогообложения (ЗАТО "Лесной" Нижнетуринского района Свердловской области) были зарегистрированы четыре подотчетных М. Ходорковскому и П. Лебедеву компании - ООО "БИЗНЕС-ОЙЛ", ООО "Митра", ООО "Вальд-Ойл", ООО "Форест-Ойл". Через эти компании было организовано движение средств, полученных от оборота сырой нефти и нефтепродуктов. При этом, поскольку эти компании были зарегистрированы на территории ЗАТО "Лесной", налогообложение указанных операций осуществлялось в льготном режиме.

По мнению прокуратуры, налоговые льготы были предоставлены незаконно, поскольку четыре упомянутые компании на территории ЗАТО деятельность фактически не осуществляли, "кроме четырех компьютеров, никаких основных средств не имели, в то время как в акте проверки была отражена многомиллиардная прибыль этих компаний".

К тому же существовали и другие налоговые нарушения "Юкоса". Касались они уплаты налогов указанными четырьмя компаниями в июле, августе, октябре, ноябре и декабре 1999 г. векселями "Юкоса" на общую сумму 5291879541 руб. Всего же, как следует из материалов дела, за 1999 - 2000 гг. "Юкос" недоплатил налогов на общую сумму 17395449282 руб.

Таким образом, по мнению прокуратуры, М. Ходорковский и П. Лебедев организовали уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. п. "а" и "г" ч. 2 ст. 199 со ссылкой на ч. 3 ст. 33 УК РФ) Стеркин Ф. Уклонение от уплаты налогов. // Юридический мир. 2000. № 11. С. 30..

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

- руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

- главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

- иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.

Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Однако чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона в такой ситуации можно будет сослаться следователю как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц?

Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые теневые фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

Руководитель организации - это единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности Карякин В.В. Проблемы применения уголовной ответственности за налоговые преступления // Современное право. 2006. № 8. С. 26..

Круг руководителей организации применительно к разным юридическим лицам определяется:

- для полного товарищества - ст. 72 ГК РФ;

- для товарищества на вере (коммандитного товарищества) - ст. 84 ГК РФ;

- для общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью - ст. 91 ГК РФ и ст. ст. 40 - 41 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 22.12.2008) // Собрание законодательства. 1998. № 7. Ст. 785.;

- для акционерного общества - ст. 103 ГК РФ и ст. ст. 69 - 70 Федерального закона "Об акционерных обществах" Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 30.12.2008) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 1. Ст. 1.;

- для производственного кооператива - ст. 110 ГК РФ и ст. 17 Федерального закона "О производственных кооперативах" Федеральный закон от 08.05.1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (в ред. от 18.12.2006) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 20. Ст. 2321.;

- для государственного и муниципального унитарного предприятия - ст. 113 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" Федеральный закон от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (в ред. от 01.12.2007) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 48. Ст. 4746.;

- для потребительского кооператива - ст. 116 ГК РФ;

- для фонда - ст. 118 ГК РФ и ст. ст. 7, 30 Федерального закона "О некоммерческих организациях" Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 24.07.2008) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 3. Ст. 145..

Для уяснения понятий главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика необходимо обратиться к положениям ст. ст. 6, 7 Федерального закона от 23 февраля 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. о 03.11.2006) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 48. Ст. 5369..

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы руководители согласно п. 2 ст. 6 данного Закона могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично (в данном случае должности руководителя и бухгалтера совпадают в одном лице).

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя и применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона).

Главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер должен обеспечивать соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства организации считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона). При этом в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона).

Если руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору.

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Именно такое разъяснение содержится в абз. 2 п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006. Для сравнения: в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 также предусматривалась уголовная ответственность (причем, как следовало из текста Постановления, - в качестве не пособников, а исполнителей!) иных служащих организации-налогоплательщика за включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения. Теперь появилась фраза и про "оформление первичных документов". Кроме того, необходимо заметить слово "например" - оно указывает на определенные действия иных сотрудников, но не ограничивает их только оформлением первичных документов.

В качестве иных служащих могут выступать, в частности, рядовые бухгалтеры организации-налогоплательщика.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и сборов в крупном размере, а в другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Именно на это обращается внимание в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006. Данный пункт является позитивным в плане того, что не разрешает - с целью "натянуть" побольше ущерба - суммировать неуплаченные налоги с разных юридических лиц для инкриминирования руководителю единого преступления. То есть теоретически теперь можно представить такую ситуацию, когда лицо откроет с десяток и больше маленьких фирм, в каждой из них будет уклоняться от уплаты налогов, своевременно прекращать осуществление деятельности через эти фирмы и оставаться безнаказанным, поскольку сумма неуплаченных налогов в каждой из фирм не будет "дотягивать" до крупного размера, указанного в примечании к ст. 199 УК РФ. В то же время в таком случае содеянное (естественно, при доказанности умысла) надлежит квалифицировать по ст. 173 УК РФ как лжепредпринимательство.

§3. Неисполнение обязанностей налогового агента

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.1, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере Бобырев В.В., Ефимичев С.П. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации // Право и экономика. 2007. № 10. С. 26..

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, образует противоправное бездействие, заключающееся в нарушении установленных законодательством РФ о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются физические лица и организации, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые агенты обязаны (п. 3 ст. 24 НК РФ):

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в т.ч. по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога;

5) в течение 4 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

При этом следует отметить, что налоговый агент обязан исчислить и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику. Следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех физических лиц или организаций, которые являются "источниками выплат доходов налогоплательщику".

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в нескольких случаях:

1) в соответствии со ст. 226 НК РФ организации и физические лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налог на доходы физических лиц;

2) в соответствии со ст. 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость;

3) в соответствии с п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, - партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;

4) в соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов.

При этом важно отметить, что положение ст. 199.1 УК РФ, предусматривающее ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, является юридически некорректным: законодательством РФ о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов!

Еще одним некорректным с точки зрения действующего законодательства РФ о налогах и сборах является положение как ст. 199.1 УК РФ, так и Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, предусматривающее уголовную ответственность за неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению соответствующих налогов во внебюджетные фонды.

Обязательным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченных налогов.

С одной стороны, в абз. 5 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 указывается, что при определении крупного (особо крупного) размера ущерба суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его, исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом". С другой стороны, невозможно ведь одно и то же примечание УК РФ трактовать по-разному применительно к разным преступлениям?! А в примечании к ст. 199 УК РФ ясно сказано, что крупный (особо крупный) размер исчисляется от сумм всех налогов, подлежащих уплате субъектом! Поэтому в настоящее время возникает вполне закономерный вопрос в отношении определения крупного (особо крупного) размера неуплаченного налога по ст. 199.1 УК РФ.

По нашему мнению, разъяснение судей ВС РФ о том, что крупный (особо крупный) размер по ст. 199.1 УК РФ исчисляется исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом", следует трактовать таким образом, что указанный размер исчисляется от сумм тех налогов, которые субъект в силу положений НК РФ обязан перечислить в бюджетную систему РФ в качестве налогового агента. Обязанность налогового агента возникает только в четырех вышеописанных случаях в отношении исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему РФ налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и двух случаев по уплате налога на прибыль. Иных случаев существования обязанностей налогового агента действующее налоговое законодательство не предусматривает. Налоги и сборы, не уплаченные субъектом в качестве налогоплательщика, но не в качестве налогового агента, не могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера по ст. 199.1 УК РФ, поскольку данная статья предусматривает уголовную ответственность именно и исключительно за неисполнение обязанностей налогового агента.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес виновного. Как правило, такой интерес имеет корыстную природу, но не исключается и возможность иных социально негативных в своей основе побуждений.

Так, согласно абз. 3 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 личный интерес как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.". В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует, в т.ч. и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц.

Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального предпринимателя.

Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов:

- руководитель или главный (старший) бухгалтер организации;

- иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий;

- лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

§4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ были внесены очередные изменения и дополнения, регламентирующие вопросы уголовной ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одним из дополнений, предусмотренных указанным нормативным актом, является статья 199.2 УК РФ "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов", то есть появилась новая уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за преступления, связанные с нарушением налогового законодательства.

Появление этой новой уголовно-правовой нормы в условиях отсутствия предварительного публичного научного обсуждения ее содержания является, к сожалению, обычной для законодателей и печальной, на наш взгляд, для правоприменителей практикой российского законотворчества. Правоохранительные органы, занимающиеся выявлением и расследованием преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и (или) сборах, вновь оказались в ситуации, когда в очередной раз законодатели изменили и дополнили уголовное законодательство, непосредственным образом связанное с выполнением ими своих служебных обязанностей. Как показывает практика, любое, даже незначительное, изменение законодательства по меньшей мере приводит к временной безорганизации правоприменительной деятельности, которая естественно снижает ее эффективность.

Уголовно-правовая норма, предусмотренная статьей 199.2 УК РФ, обеспечивает защиту общественного отношения между государственным органом и налогоплательщиком и (или) плательщиком сборов по поводу взыскания с последнего(-их) недоимки по налогам и (или) сборам за счет денежных средств либо имущества от общественно опасных посягательств со стороны представителей второй группы субъектов охраняемого правоотношения. В данную группу входят как физические, так и юридические лица. В отличие от налогового права, субъектами преступлений могут быть только физические лица. Следовательно, применительно к тем случаям, когда в качестве налогоплательщика и (или) плательщика сборов, а равно иных лиц, исполняющих их обязанности, выступают юридические лица, возникает необходимость определения конкретного физического лица или группы лиц, которые в случае совершения деяния, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, будут признаваться субъектами преступления. В дальнейшем при рассмотрении характеристики признаков субъекта вышеуказанного преступления данная проблема будет рассмотрена.

Прежде всего правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно из-за того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные отношения являются объектом налоговых преступлений. Например, по мнению П.С. Ефимичева, объектом налоговых преступлений "являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета" Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008. № 8. С. 25.. А.И. Сотов признает объектом налоговых преступлений порядок управления Сотов А.И. Указ. соч. С. 270 - 271.. Ряд ученых считают, что "понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершенное против государства" Уголовное право. Особенная часть: Учебник для вузов / Под ред. Козаченко И.Я., Незнамовой З.А., Новоселова Г.П. М., Инфра-М. 2008. С. 266..

Такой разброс мнений возник потому, что не был своевременно решен вопрос о предмете налогового преступления. В отечественной литературе нет единства мнений о том, к какому признаку составов налоговых преступлений имеют отношение крупные и особо крупные размеры неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Некоторые авторы отождествляют размеры неуплаченных налогов и страховых взносов с размерами имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, как последствия этих преступлений Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., Волтерс Клувер. 2008. С. 222.. Сторонники данной точки зрения считают составы налоговых преступлений материальными. Другая группа авторов относит составы налоговых преступлений к числу формальных, что, на наш взгляд, совершенно верно. Вместе с тем они либо замалчивают вопрос о предмете налоговых преступлений вообще Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) // Безопасность бизнеса. 2008. № 3. С. 27., либо признают размер неуплаченного налога составной частью имущественного ущерба, причиняемого названными деяниями Коржанский Н.И. Предмет преступления (понятие, виды и значение для квалификации). Волгоград: ВСШ МВД СССР. 1976. С. 14.. Последнюю точку зрения разделил Пленум Верховного Суда РФ, который в известном Постановлении 1998 года разъяснил, что виновный в совершении налогового преступления признается возместившим ущерб от преступления в том случае, если он заплатит государству сумму неуплаченных налогов и страховых взносов, а также причитающиеся с них пени и штрафы. По нашему мнению, подобная позиция является по меньшей мере спорной. Пени и штрафы, налагаемые на лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, не могут быть признаны составной частью имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, поскольку между ними и деянием, совершаемым виновным, нет причинной связи.

Недостаточная активность научной общественности по вопросу исследования предмета налоговых преступлений, как мы уже отмечали выше, объясняется недостаточными и противоречивыми результатами, полученными в ходе теоретического изучения данного признака состава преступления.

Один из наиболее известных специалистов по данной проблеме Н.И. Коржанский считал, что значительная часть преступлений может быть признана беспредметными, потому что их совершение не связано с непосредственным воздействием на материальные объекты. По мнению этого уважаемого автора, к числу беспредметных преступлений можно отнести лишь те, "которые содержат формальные составы и совершаются путем бездействия (невыполнение лежащей на субъекте отношения социальной обязанности), а также некоторые виды нарушения правил. Те преступления, которые имеют предмет посягательства (предметные), могут быть совершены только путем воздействия на этот предмет. Нельзя совершить предметное преступление, ни на что или ни на кого не воздействуя". Нам представляется более убедительной позиция тех авторов, которые считают, что беспредметных преступлений не существует, поскольку общественные отношения всегда возникают по поводу каких-либо материальных явлений.

Утверждение Н.И. Коржанского о том, что предметное преступление не может быть совершено без воздействия на что-либо или кого-либо, тоже спорно. Его вывод основывается на предложенном им же определении преступного воздействия. По его мнению, под преступным воздействием следует понимать предусмотренные уголовным законом действия, направленные на изменение общественных отношений путем физического уничтожения или повреждения вещей (материальных объектов) либо путем определенного влияния на волю участников общественных отношений. Он считает преступное воздействие антиподом бездействия. Вместе с тем Н.И. Коржанский там же отмечает, что преступным воздействием может быть признано не всякое действие, а лишь то, при котором субъект воздействует на кого-то или что-то Коржанский Н.И. Указ. работа. С. 3..

Общеизвестно, что в теории уголовного права существует две формы совершения преступного деяние - действие и бездействие. Понятие воздействия является относительно новым. В связи с этим возникает необходимость выяснения соотношения указанных понятий.

Обращение к словарю русского языка отчасти объясняет позицию Н.И. Коржанского. В указанном источнике воздействие определяется как "действие, направленное на кого-нибудь, что-нибудь с целью добиться чего-нибудь, внушить что-нибудь" Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Шведовой Н.Ю. М., Русский язык. 2004. С. 75.. Действие в данном словаре определено как проявление какой-либо деятельности, влияние, воздействие, поступки, поведение. С учетом предложенных определений понятие воздействия и действия можно соотнести как частное и общее. Всякое воздействие является действием, но не всякое действие является воздействием. На первый взгляд кажется, что рассуждения Н.И. Коржанского достаточно логичны. Но на самом деле не все так просто. Если мы обратимся в этом же словаре к определению понятия деяния, то увидим, что оно не совпадает с определением деяния в науке уголовного права. "Деяние - действие, поступок". Таким образом, автор словаря не считает бездействие формой совершения деяния, т.к. оно определяется им как "отсутствие деятельности". Следовательно, в данном случае использовать определения понятий, сформулированных в словаре русского языка, для аргументации вывода о невозможности существования предметных преступлений, совершаемых путем бездействия, по нашему мнению, не совсем корректно. С учетом определения понятия "деяние" в науке уголовного права преступным воздействием следовало бы считать как действие, так и бездействие, направленное на что-нибудь, кого-нибудь с целью добиться чего-нибудь, внушить что-нибудь.

Страницы: 1, 2, 3, 4