Нарахування і сплата будь-якого виду податку чи збору (обов'язкового платежу) припускають здійснення належним чином обліку і розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності.

Податкова звітність являє собою сукупність дій платника податків (або особи, що його представляє) і податкового органу зі складання, ведення і здачі документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податку, його майнове становище і фіксують процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті до бюджету Див.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - С. 225. . Податкову звітність може здійснювати як платник податку самостійно, так і його представник або податковий агент.

На платника податку покладається обов'язок із податкової звітності у разі, якщо відповідним податковим законом на нього покладено обов'язок зі сплати податку.

Податкова звітність реалізується шляхом подання платником податку податкової документації, тобто документів, що містять відомості про обчислення і сплату податку. При цьому слід розрізняти податкову і фінансову звітність. Під фінансовою звітністю розуміють бухгалтерську звітність, що містить інформацію про фінансово-господарський стан і результати діяльності господарюючого суб'єкта за звітний період. Фінансова звітність відповідно до законодавства має дві форми: баланс і звіт про фінансові результати. Здійснення фінансової звітності регулюється Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р., постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р., якою затверджений Порядок подання фінансової звітності Див.: Відомості Верховної Ради України. - 1999. - № 40. - Ст. 365; Офіційний вісник України. - 2000. - № 9. - Ст. 344. й іншими нормативними актами. Податкова звітність - це вужче поняття, яке містить винятково питання з оподаткування. У податковій документації фіксується саме процес нарахування і сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Особливістю податкової документації є те, що в її складі немає спеціалізованих «податкових» первинних документів, оскільки підставою для ведення податкового обліку є, як правило, первинні бухгалтерсько-облікові документи, які фіксують факт здійснення господарської операції Див.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брыз-галина. - С. 309. . Виходячи з цього, інші відомості не можуть бути предметом податкової документації і податкові органи не мають права вимагати від платника податків подання відомостей, не передбачених законодавством про оподаткування, або подання податкової документації до настання термінів звітності.

Податкову звітність подають до податкових органів за підсумками звітного періоду у встановлений законодавством строк. Терміни здійснення податкової звітності встановлюються по кожному податку окремо. Першим днем подання податкової звітності вважають день, що йде за днем закінчення звітного податкового періоду. Якщо останній день подання податкової звітності є вихідним або святковим, то днем подання звітності вважається наступний за вихідним або святковим операційний (банківський) день. Граничні терміни подання податкової звітності можуть бути продовжені за правилами і на підставах, передбачених податковим законодавством.

Реалізуючи обов'язок з податкової звітності, платник податків подає в податкові органи такі види податкових документів, в яких зафіксовано обчислення податку і визначено суму, що підлягає сплаті Див.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брыз-галина. - С. 309-314; Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - С. 226-227. :

1. Розрахунково-звітну документацію - документи, в яких фіксуються податкові розрахунки і суми податків. По кожному податку існує єдиний податковий документ, в якому платник розраховує суму податку, що підлягає сплаті, і який подає платник податків до податкового органу у встановлений законодавством термін. Такі документи містять відомості про строки, базу оподаткування, податкові пільги, розміри податкового окладу, причому називатися вони можуть по-різному: декларація, розрахунок, звіт тощо. Прикладом розрахунково-звітної документації може бути (1) декларація про прибуток підприємства, обов'язок надання якої закріплений п. 16.4 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р., а форма і порядок її складання затверджені наказом податкової адміністрації від 29 березня 2003 р. Відомості Верховної Ради України. - 1997. - № 27. - Ст. 181; Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства: Затверджено наказом ДПА України від 29 березня 2003 р. // Офіційний вісник України. - 2003. - № 15. - Ст. 680. ; (2) розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, форма і порядок заповнення якої затверджені наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18 грудня 2000 р. Інструкція про порядок обчислення та сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, обліку їх надходження до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття: Затверджено наказом Мінпраці від 18 грудня 2000 р. // Офіційний вісник України. - 2001. - № 4. - Ст. 140. ; (3) розрахунок збору за забруднення навколишнього природного середовища, форма і порядок заповнення якого затверджені наказом Мінекобезпеки і Державної податкової адміністрації України від 19 липня 1999 р. Інструкція про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища: Затверджено наказом Мінекобезпеки та ДПА України від 19 липня 1999 р. // Офіційний вісник України. - 1999. - № 32. - Ст. 1692. і т. ін.

2. Супутню (чи довідкову) документацію - документи, які містять довідкову інформацію, що деталізує дані для обчислення податків і розшифровує чи обґрунтовує податкові розрахунки. Така документація поділяється на:

а) документи, необхідні для обчислення податків, наприклад, звіт про результати діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів), форма і порядок заповнення якого затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 р. Див.: Офіційний вісник України. - 2003. - № 15. - Ст. 680. ;

б) документи довідкового характеру, які безпосередньо не впливають на обчислення сум податків, приміром, розрахунок-повідомлення розподілу консолідованого податку між юридичною особою та філіями, форма і порядок заповнення якого затверджені наказом податкової адміністрації від 10 квітня 1998 р. Методичні рекомендації щодо порядку нарахування та сплати консолідованого податку на прибуток: Затверджено наказом ДПА України від 10 квітня1998 р. //Галицькі контракти. - 2001. - № 1. - С 45. ;

3. Облікову документацію - це документи, що являють собою зведені форми податкового обліку. Первинні документи бухгалтерського обліку, які накопичуються і систематизуються в податковому обліку, підлягають узагальненню за певний податковий період. Після цього на підставі цих уже згрупованих документів визначається сума податків, що підлягає внесенню у відповідні фонди. Прикладом такого виду податкової документації є Книга обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва - юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, порядок ведення якої затверджений наказом податкової адміністрації від 12 жовтня 1999 р. Порядок ведення Книги обліку доходів та видатків суб'єкта малого підприємництва - юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності: Затверджено наказом ДПА України від 12 жовтня 1999 р. // Офіційний вісник України. - 1999. - № 42. - Ст. 2117.

4. Податкові повідомлення - документи, які направляють податкові органи платникам. Вони містять відомості про терміни та суми податку, що підлягає сплаті. Згідно зі ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» Див.: Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44. суму податку, зазначену в податковому повідомленні, яка підлягає сплаті, обчислює не самостійно платник податків, а податковий орган.

Найпоширенішою формою реалізації податкової звітності є надання відомостей з метою оподаткування письмово на бланках, які видають безкоштовно податкові органи. У спеціально передбачених законодавством випадках таку інформацію можна подавати в електронному вигляді на дискеті чи іншому носії, що допускає комп'ютерну обробку.

На практиці найчастіше податкова звітність полягає у поданні податкової декларації. Згідно з п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» Див.: Відомості Верховної Ради України. - 2001. - N° 10. - Ст. 44. , податковою декларацією є документ, який подає платник податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування і сплата податку чи збору (обов'язкового платежу). Виходячи з цього, будь-який документ, що подається до податкового органу і призначений для нарахування та сплати обов'язкових платежів у певні фонди, є декларацією незалежно від того, яку назву має такий документ: розрахунок, довідка, звіт тощо. Отже, податкова декларація має характер податкового розрахунку, відповідно до якого платник податків самостійно обчислює суму податку і несе обов'язок щодо своєчасної його сплати.

Традиційно податкова декларація як форма податкової звітності відповідає такому порядку сплати податку, за якого обов'язок з його сплати покладається безпосередньо на платника. Податкову декларацію подають до податкового органу за місцем обліку платника у двох примірниках, один з яких повертається платнику з позначкою посадової особи податкового органу про дату її прийняття. Підпис посадової особи має бути засвідчений. Податкові декларації приймають контролюючі органи без попередньої перевірки зазначених у них даних. Форму податкової декларації (розрахунку) встановлює центральний (керівний) орган контролюючого органу за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики. Затверджені форми податкових декларацій мають нормативно-правовий характер, що означає обов'язковість їх дотримання як для платника податків, так і для податкових органів.

Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу чи календарному півріччю - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

г) календарному року для платників податків на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) - до 1 квітня року, наступного за звітним.

Граничні терміни подання податкової декларації можуть бути продовжені за рішенням керівника податкового органу (чи його заступника) за письмовим запитом платника податків лише у випадках, якщо такий платник податків протягом зазначених строків:

1) перебував за межами України;

2) був у плаванні на морських судах за межами України у складі команди (екіпажу) таких суден;

3) перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;

4) мав обмежену свободу пересування у зв'язку з ув'язненням чи полоном на території інших держав або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально;

5) був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законодавством.

Продовження граничних строків подання податкових декларацій здійснюється у разі, якщо фізична особа-платник податків чи посадові особи юридичної особи-платника податків не мали можливості у встановлений термін виконати податкові обов'язки і скористатися податковими правами (причому власник такої юридичної особи має бути позбавлений можливості призначити інших посадових осіб для виконання цього обов'язку). Для продовження таких строків платник подає письмову заяву в довільній формі протягом 30 днів, наступних за днем закінчення вищевказаних обставин.

Встановлення форм або методів обов'язкової податкової звітності, які передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходів, витрат, пільг або інших елементів податкових баз, які раніше були відбиті у податкових деклараціях чи розрахунках з окремих податків або зборів (обов'язкових платежів), не дозволяється, якщо інше не встановлено законами з питань оподаткування.

Платник податків має право вибрати один з таких порядків подання податкової декларації:

а) особисто (з відміткою про дату подання на копії декларації);

б) пересиланням (датою подання декларації вважатимуть дату відправлення рекомендованого листа). У такому разі платник податків повинен не пізніше ніж за десять днів до закінчення граничного строку подання декларації надіслати її на адресу податкового органу поштою з повідомленням про вручення. Порядок оформлення зазначених поштових відправлень, а також нормативи їх обігу визначаються Кабінетом Міністрів України. Зазначимо, що у разі втрати або зіпсуття поштового відправлення чи затримки його вручення контролюючому органу відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової декларації несе оператор поштового зв'язку в порядку, передбаченому законодавством, при цьому платник податків звільняється від будь-якої відповідальності за неподання або несвоєчасне подання такої податкової декларації;

в) в електронному вигляді, що означає: податковий орган зобов'язаний прийняти податкову звітність за дотримання відповідних умов. Наприклад, згідно з п. 4.4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» Див.: Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44. податкову звітність може бути подано за добровільним рішенням платника податків податковому органу в електронній формі, за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

Форми обов'язкової податкової звітності (податкові декларації або податкові розрахунки), встановлені податковим органом, повинні відповідати нормам і змісту певного податку або збору. Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, яка встановлена податковим органом, збільшує або зменшує суму податку всупереч нормам закону щодо цього обов'язкового платежу. Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складання.

Податковий орган зобов'язаний прийняти декларацію, при цьому факт прийняття цього документу засвідчується поміткою на копії декларації. Цей момент є особливо важливим, оскільки виконання обов'язку щодо податкової звітності має чітко визначені часові межі, і платник повинен подати податкову декларацію у встановлений законодавством строк. Податкова декларація містить такі обов'язкові відомості:

1) ідентифікаційний код платника податку;

2) повне найменування платника податку, відомості про його місцезнаходження або місце проживання;

3) період, за який подається декларація, чи дата, за станом на яку подається декларація;

4) дату подання до податкового органу податкової декларації;

5) розмір бази оподаткування;

6) суму і розмір витрат і пільг;

7) суму, що не оподатковується податком;

8) ставку оподаткування;

9) суму податку, що підлягає сплаті.

Декларацію підписує платник податків або його представник у межах своїх повноважень.

Податкову декларацію подає платник податків щодо кожного податку окремо за місцем його обліку у встановлений строк. Наприклад, обов'язок подання декларації щодо податку на додану вартість закріплено у п. 7.7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 р. Форма і порядок заповнення цього документу затверджені наказом ДПАУ від 30 травня 1997 р. Див.: Відомості Верховної Ради України. - 1997. - №21. - Ст. 156; Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість: Затверджено наказом ДПА України від 30 травня 1997 р. // Офіційний вісник України. - 1997. - № 28. - Ст. 397 Декларація з ПДВ (як повна, так і скорочена) складається з вступної частини і чотирьох розділів, причому платник заповнює тільки вступну частину і перші три розділи, а четвертий розділ заповнює податковий інспектор лише в оригіналі податкової декларації, який залишається в податковому органі. При поданні декларації з ПДВ до податкового органу платник також зобов'язаний надати всі необхідні додатки (довідки) до неї, наприклад, розрахунок експортного відшкодування, розрахунок коригування сум ПДВ тощо.

Подання розрахункової відомості про нарахування і перерахування страхових внесків у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття регулюється п. 6.7 Інструкції про порядок обчислення та сплати внесків на загальнообов'язкове державне страхування на випадок безробіття й обліку їх надходження у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття, що затверджена наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18 грудня 2000 р. Див.: Офіційний вісник України. - 2001. - № 4. - Ст. 140. Такий розрахунок складається з чотирьох розділів, де фіксуються суми фактичних витрат на оплату праці найманих робітників за звітний період, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інші виплати, які закріплені Законом України «Про оплату праці» і підлягають оподаткуванню.

2. ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКОВОГО ОБОВ'ЯЗКУ

Поняття податкового обов'язку є однією з центральних категорій податкового права. У цій главі буде розглянуто природу виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку як сукупності обов'язків платника податків. У деяких виданнях і законодавчих актах використовують термін «податкове зобов'язання», під яким розуміють обов'язок зі сплати податку. Уявляється не зовсім точним застосування терміну «зобов'язання» у відносинах, регульованих імперативними нормами. Зобов'язання - термін, характерний для договірних відносин, де використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюються шляхом владних розпоряджень з боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати природу комплексу обов'язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер. Більш точним було б використання терміну «податковий обов'язок» як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів.

Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне керування у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше - вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин у сфері фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, які беруть участь у фінансовій діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів виявляється насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і ці рішення приймають у межах повноважень, що делеговані органу саме державою.

Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відбито в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносин.

Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Наприклад, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має правообов'язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу вважають невиконанням функцій, якими ці органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як правообов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у разі правопорушення характеризується обов'язком випробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від цього.

Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах є стабільними, закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта становить найчастіше систему обов'язків. Наприклад, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності.

Реалізація податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язки суб'єктів у відносинах такого типу полягають насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам здійснювати їхні права. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично це не права, оскільки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати за певних обставин. Наприклад, податкові інспекції зобов'язані здійснювати податкові перевірки, але коли, в якому обсязі - вони вирішують самостійно.

Власне, скрізь податковий обов'язок ототожнюють з обов'язком зі сплати податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому розумінні. Однак податковий обов'язок у широкому розумінні включає:

1) обов'язок з ведення податкового обліку;

2) обов'язок зі сплати податків і зборів;

3) обов'язок з податкової звітності.

Податковий обов'язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов'язками платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому розумінні.

Обов'язок зі сплати податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється за наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеного поводження, тобто такий, що охоплює сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподаткування. Водночас подібне положення закріплює і певні гарантії, встановлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни і припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю мають встановлювати тільки податкові закони.

Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин з приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплачувати податок. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов'язують обов'язок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. Такою основою, зокрема, може бути наявність об'єкта обкладання при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин щодо окремого суб'єкта. С. Д. Ципкін на підставі цього робить висновок, що для виникнення податкових правовідносин необхідна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково із закону.

Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку - безпосереднього і першочергового обов'язку платника податку зі сплати податку чи збору за наявності певних обставин. Такими обставинами є: 1) можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, зумовленого відповідно до чинного законодавства; 2) наявність у платника податку об'єкта оподаткування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору; 3) наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму.

Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, а й чітко визначається конкретними термінами, протягом яких він має бути виконаний. При цьому важливо пам'ятати, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст усіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У такій ситуації необхідні певні додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін за наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо. Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку:

1) належне виконання податкового обов'язку;

2) ліквідація юридичної особи-платника податку;

3) смерть фізичної особи-платника податків або визнання її померлою;

4) втрата особою ознак, що визначають його як платника податків.

Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інші підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачувати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи).

У деяких випадках як підстава припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок щодо сплати податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що випливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Адже в кінцевому підсумку й обов'язку зі сплати податку з моменту його скасування не існує.

У встановлених законодавством випадках податковий обов'язок може бути припинений шляхом взаємозаліків з бюджетом шляхом спрямування сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки за іншим чи майбутніх платежів за цим самим податком. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами:

- загальним порядком - переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки за його іншими платежами. Податки в цьому разі сплачуються з допомогою податкових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника податків після його здійснення;

- спеціальним порядком - податковий залік встановлюється відповідними законодавчими актами й інструкціями для конкретних податків;

- особливим порядком - податковий облік встановлюється щодо окремих груп підприємств і має тимчасовий характер.

Виконання податкового обов'язку в широкому розумінні припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплаті та звітності). У вузькому розумінні виконання податкового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, що складають податковий обов'язок у широкому розумінні. Виконання податкового обов'язку розглядають переважно саме як сплату податку.

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата платником податків сум податку у встановлений термін. Сплату податку здійснює платник податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, - податковий агент або податковий представник.

Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановлені законодавчими актами. Забороняється виконання податкового зобов'язання платника податків третіми особами. Порушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.

Найбільш поширеним моментом припинення обов'язку зі сплати податку є належне виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, залежно від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків до бюджетів. Обов'язок зі сплати податку вважається виконаним:

1) при сплаті податку в безготівковому порядку - з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином;

2) при сплаті податку наявними коштами - з моменту внесення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.

У разі виконання обов'язку зі сплати податковим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника податків і він фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.

3. ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКОВОГО БОРГУ

Виконання податкового обов'язку може бути пов'язано і з виникненням податкового боргу як суми податку, що підлягає сплаті, але яку платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44. не тільки визначив поняття податкового боргу, а й закріпив особливості погашення податкового боргу і сум податку в цілому (статті 11-13, 18). При цьому законодавець виділив кілька варіантів подібної процедури.

Погашення податкового боргу платником податків, що перебуває у державній чи комунальній власності

Якщо платник податків, що перебуває у державній чи комунальній власності, не погашає суму податкового боргу в призначений термін, податковий орган здійснює заходи для продажу активів такого платника податків. Активи не повинні входити до складу цілісного майнового комплексу, який забезпечує здійснення основної діяльності платника податків. При недостатності отриманої суми податковий орган зобов'язаний звернутися до органу виконавчої влади, який здійснює управління таким платником податків, з пропозицією про ухвалення рішення щодо продажу частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти чи під зобов'язання з погашення його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформацію зазначеного органу управління про прийняття чи відхилення запропонованого рішення має бути надано податковому органу протягом ЗО календарних днів з дня звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами та в терміни, встановлені законодавством з питань приватизації. Якщо зазначений орган не прийме рішення щодо продажу частини акцій для погашення податкового боргу в зазначені дійсним пунктом терміни, податковий орган зобов'язаний у місячний термін з дня одержання такої відмови чи після закінчення встановленого для надання відповіді терміну звернутися до суду із заявою про визнання такого платника банкрутом. Якщо боржником є платник, який не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи для продажу його активів, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, який забезпечує здійснення його основної діяльності. Якщо сума коштів, отриманих від такого продажу, не покриває суму податкового боргу і витрат, пов'язаних з організацією і проведенням публічних торгів, податковий орган зобов'язаний звернутися до органу виконавчої влади, сфера управління якого поширюється на такого платника податків, з поданням про ухвалення рішення щодо:

- надання відповідної компенсації бюджету, до якого повинна зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить платник податків;

- реорганізацію такого платника податків;

- ліквідацію такого платника податків і списання податкового боргу;

- визнання такого платника податків банкрутом у порядку, встановленому Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Відповідь про прийняття одного із зазначених рішень має бути надано податковому органу протягом 30 календарних днів з дня звернення. Якщо податковий орган не одержує зазначену відповідь у визначений дійсним пунктом термін чи одержує незадовільну відповідь, податковий орган зобов'язаний звернутися до суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.

Погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків

При прийнятті власником чи уповноваженим ним органом рішення про ліквідацію платника податків відповідно до ст. 12 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» активи цього платника податків використовуються в черговості, визначеній законодавством України.

Ліквідацією платника податків чи його філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу є ліквідація платника податків як юридичної чи особи призупинення реєстрації фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності, а також ліквідація філії, відділення, відокремленого підрозділу платника податків, внаслідок якої відбувається закриття їх рахунків та/або втрата їх статусу як платника податків відповідно до законодавства.

Якщо при ліквідації платника податків чи скасуванні реєстрації фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності частина його податкових зобов'язань чи податкового боргу залишається непогашеною у зв'язку з недостатністю його активів, то цю частину погашають за рахунок активів засновників або учасників такого підприємства.

Особою, відповідальною за погашення податкових зобов'язань або податкового боргу платника податків, є:

а) стосовно платника податків, який ліквідується, - ліквідаційна комісія чи інший орган, що проводить ліквідацію відповідно до законодавства;

б) стосовно філій, відділень, інших відокремлених підрозділів платника податків, який ліквідується, - такий платник податків;

в) стосовно фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності - така фізична особа;

г) стосовно кооперативів, кредитних союзів, товаритсв співвласників житла чи інших колективних господарств - їхні члени (пайовики) солідарно;

ґ) стосовно інвестиційних фондів - інвестиційна компанія, що здійснює управління таким інвестиційним фондом.

Погашення податкових зобов'язань чи податкового боргу ліквідованого платника податків здійснюється в терміни, передбачені для списання безнадійного податкового боргу.

Ліквідація філії, відділення чи іншого відособленого підрозділу юридичної особи відбувається за рахунок юридичної особи, незалежно від того, чи є вона платником податку, збору (обов'язкового платежу), щодо якого виникло податкове зобов'язання чи податковий борг цієї філії, відділення чи інших відособлених підрозділів.

В інших випадках податкові зобов'язання чи податковий борг, що залишаються непогашеними після ліквідації платника податків, вважаються безнадійним боргом і підлягають списанню в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Це так само стосується фізичної особи - платника податків, що помер або визнаний судом безвісно відсутнім або померлим чи недієздатним, за винятком випадків, коли з'являються інші особи, що вступають у права спадщини, незалежно від часу придбання таких прав.

Якщо платник податків, що ліквідується, має суми надміру сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету, такі суми підлягають заліку в рахунок його податкових зобов'язань або податкового боргу перед таким бюджетом. Якщо сума надміру сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету перевищує суму податкових зобов'язань або податкового боргу перед таким бюджетом, сума перевищення використовується для погашення податкової заборгованості чи податкового боргу перед іншими бюджетами, а якщо немає такої заборгованості (боргу) - надходить у розпорядження такого платника податків.

Погашення податкового боргу при реорганізації платника податків

У разі, коли власник платника податків чи уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків, його податкова заборгованість чи податковий борг підлягає врегулюванню в такому порядку:

1) якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу чи місця реєстрації платника податків, такий платник податків після реорганізації набуває усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або податкового боргу, що виникли до його реорганізації;

2) якщо реорганізація здійснюється шляхом об'єднання двох чи більшої кількості платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об'єдналися, такий об'єднаний платник податків набуває усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань чи податкового боргу всіх платників податку, що об'єдналися;

3) якщо реорганізація здійснюється шляхом розподілу платника податків на дві чи більше особи з ліквідацією такого платника податків, усі платники податків, що виникнуть після такої реорганізації, набувають усіх прав і обов'язків щодо погашення податку чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації.

Зазначені зобов'язання чи борг розподіляються між ново-створеними платниками податків пропорційно часткам балансової вартості активів, отриманих ними у процесі реорганізації відповідно до розподільного балансу. Якщо одна чи більше з новостворених осіб не є платниками податків, щодо яких виникли податкові зобов'язання чи борг платника податків, який був реорганізований, зазначені податкові зобов'язання чи борг повністю розподіляються між особами, які є платниками таких податків, пропорційно часткам отриманих ними активів, без урахування активів, наданих особам, які не є платниками таких податків.

Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини активів платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу податкових зобов'язань чи податкового боргу між таким платником податків і особами, створеними в процесі його реорганізації. Рішення про застосування солідарної або розподільної податкової відповідальності може бути прийняте податковим органом у разі, якщо активи платника податків, що реорганізовується, перебувають у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Реорганізація платника податків не змінює термінів погашення податкових зобов'язань або податкового боргу платниками податків, створеними в результаті такої реорганізації.

Якщо платник податків, що реорганізовується, має суми надміру сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів), такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених податкових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, зборів (обов'язкових платежів). Зазначена сума розподіляється між бюджетами і державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам податкової заборгованості або податкового боргу такого платника податків.

Якщо сума надміру сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) платника податків перевищує суму податкових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками, зборами (обов'язковими платежами), сума перевищення направляється в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно їхній частці в активах, що розподіляються, відповідно до розподільного балансу або передаточного акта.

Списання і розстрочення податкового боргу

Відповідно до Закону 2181 підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції.

Під терміном «безнадійний» слід розуміти:

а) податковий борг платника податків, визнаного у встановленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені через недостатність активів банкрута;

б) податковий борг фізичної особи, яка:

- визнана в судовому порядку безвісно відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути спрямоване стягнення відповідно до законодавства;

- понад 720 днів перебуває у розшуку;

в) податковий борг юридичних і фізичних осіб, щодо якого минув термін позовної давності;

г) податковий борг юридичних або фізичних осіб, який виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);

ґ) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.

Якщо фізичну особу, яку визнано в судовому порядку безвісно відсутньою або померлою, розшукано, або фізичну особу, що перебувала в розшуку понад 720 днів, розшукано, списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню і стягненню в загальному порядку, без дотримання строків позовної давності.

4. ПОДАТКОВІ ПОВІДОМЛЕННЯ І ВИМОГИ

Певним нововведенням українського податкового законодавства є закріплення спеціального порядку (механізму) складання, направлення і виконання спеціальних процесуальних податкових документів - повідомлень і вимог у ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» Див.: Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 10. - Ст. 44.. Положення цієї статті встановлюють особливу процедуру, що застосовують податкові органи до платників податків і зборів до вживання заходів примусового стягнення сум обов'язкових платежів Зазначимо, що в російському законодавстві про податки і збори, на відміну від українського, здійснення «допримусових» процедур стягнення податків і зборів закріплено тільки у формі податкової вимоги. Див.: Налоговый кодекс РФ: Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. Слома В. Н. - М., 1999. - С. 181-187. . Особливості здійснення такої процедури в тому, що:

1) вона є формою «допримусового» стягнення сум податків і зборів;

2) є підставою розмежування способів реагування на податкові злочини і податкові провини;

3) припускає виконання простроченого обов'язку зі сплати податків і зборів самостійно платником податків без застосування примусового стягнення таких сум.

Податкове повідомлення - це письмове повідомлення контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму податкового обов'язку, визначену контролюючим органом. Подання податкового повідомлення пов'язано з діями саме контролюючих органів, до яких належать не тільки податкові, а й митні органи, установи Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України. Однак сам порядок подання таких документів детально регламентований тільки для податкових органів відповідним наказом податкової адміністрації Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків: Затверджено наказом ДПА України від 27 травня 2003 р. // Офіційний вісник України. - 2003. - № 24. - Ст. 1159. .

Податкове повідомлення є своєрідним нагадуванням платникам податків про податковий обов'язок, уточнення термінів його виконання, сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті.

Податкові повідомлення складають і направляють платникам податків податкові органи в таких випадках:

а) якщо платник податків не подав у встановлений термін податкову декларацію;

б) якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) якщо податковий орган у перебігу камеральної перевірки виявив арифметичні чи методологічні помилки у поданій платником податковій декларації, що призвели до заниження суми податкового зобов'язання;

г) якщо відповідно до законів з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування податку чи збору (обов'язкового платежу), є податковий орган.

Законодавством передбачено шість форм податкових повідомлень, які залежать від того, що є підставою їх складання: результати документальних чи камеральних перевірок, порушення граничного терміну сплати податку, визначення податкового зобов'язання із застосуванням непрямих методів тощо.

Податкове повідомлення складають і направляють по кожному окремому податку, збору (обов'язковому платежу). У ньому мають міститися:

1) підстави для нарахування такої суми обов'язкового платежу;

2) посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок чи перерахунок податкових зобов'язань;

3) сума податку чи збору, що підлягає сплаті;

4) сума штрафних санкцій (за їх наявності);

5) граничні терміни їхніх повноважень;

6) попередження про наслідки їхньої несплати у встановлений термін;

7) граничні терміни, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов'язання;

8) штрафні санкції у разі їх нарахування.

Якщо контролюючий орган приймає рішення про застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків, зборів (обов'язкових платежів) і пені за порушення законодавства по кількох податках, то складає відповідну кількість податкових повідомлень. Контролюючий орган веде реєстр податкових повідомлень, направлених окремим платником податків.

Після складання, у той самий день, податкове повідомлення направляють для вручення платнику податків. Податкове повідомлення вважається направленим (врученим) юридичній особі, якщо його передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку чи направлено листом з повідомленням про вручення. Податкове повідомлення вважається направленим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено особисто такому платнику (його законному представникові) чи направлено листом на його адресу за місцем проживання або останнім відомим місцезнаходженням з повідомленням про вручення.

Звернемо увагу на положення, закріплене Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, відповідно до якого, якщо податковий чи орган пошта не можуть вручити платникові податків податкове повідомлення (вимогу) через брак даних про його місце проживання чи місцезнаходження, то, після складання відповідного акту, його розміщують на дошці оголошень, встановленій при вході в приміщення податкового органу. При цьому день такого розміщення податкового повідомлення вважається днем його вручення платникові податків.

У разі згоди з нарахованою сумою податків і зборів у податковому повідомленні, платник податків зобов'язаний сплатити її протягом 10 календарних днів з моменту його одержання (чи в терміни, зазначені в податковому повідомленні). У такому разі направлення податкового повідомлення не зумовлює ніяких негативних наслідків для платників. У разі незгоди з нарахованою сумою обов'язкового платежу, платник податків має право, з дотриманням вимог Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби Див.: Офіційний вісник України. - 2001. - № 12. - Ст. 509. , оскаржити таке рішення податкових органів.

Податкова вимога визначається як письмова вимога податкового органу до платника податків погасити суму податкового боргу. Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків затверджений наказом податкової адміністрації від 3 липня 2001 р. Про затвердження направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків: Наказ ДПА України від 3 липня 2001 року // Офіційний вісник України. - 2001. - № 29. - Ст. 1339.

Принципові розбіжності між податковим повідомленням і податковою вимогою полягають у такому.

По-перше, податкове повідомлення є своєрідним нагадуванням платникові податків про виконання податкового обов'язку, тоді як податкова вимога - це засіб реагування. В основі такого реагування лежить факт несвоєчасного виконання обов'язку, платнику надається можливість добровільно виконати прострочений обов'язок См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - С. 235. . Отже, податкову вимогу податковий орган використовує для повідомлення платникові про існування податкового боргу і дозволяє платнику добровільно виконати податковий обов'язок.

По-друге, направлення податкової вимоги пов'язано суто з діями податкових органів. Інші контролюючі органи, у разі погодженої суми податкового обов'язку, направляють відповідному податковому органу подання про вжиття заходів для погашення податкового боргу платника податків з розрахунком його розміру, порядок надіслання якого затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2001 р. Порядок надіслання органам державної податкової служби подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків та інформації про скасування або зміну суми нарахованого податкового зобов'язання за рішенням суду (господарського суду) від інших контролюючих органів: Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2001 р. // Офіційний вісник України. - 2001. - № 43. - Ст. 1931.

Багато положень, що регламентують процедуру застосування податкового повідомлення і вимоги, збігаються, але при податковій вимозі вони мають більш чіткий і твердий характер. Наприклад, у разі самостійного визначення платником податків сум податків і зборів (обов'язкових платежів) і подання про це податкової декларації, платник зобов'язаний сплатити їх протягом 10 календарних днів, рахуючи з останнього дня відповідного граничного терміну, передбаченого п. 4.1.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» Відомості Верховної Ради. - 2001. - № 10. - Ст. 44. . Якщо ж платник податків не сплачує погоджену суму податкового обов'язку у встановлений термін, податковий орган направляє такому платникові податків податкові вимоги. Тобто підставою для складання і направлення податкової вимоги є наявність невиконаного (чи виконаного не в повному обсязі) обов'язку зі сплати сум обов'язкових платежів.

Податкова вимога містить усі дані про реалізацію платником податків обов'язку зі сплати обов'язкових платежів. У ній вказано:

1) суму заборгованості, що підлягає сплаті (суму податків, пеню і штрафні санкції на момент направлення вимоги);

2) терміни сплати податків, пені, штрафів; тобто виконання вимоги;

3) примусові заходи стягнення при невиконанні податкової вимоги;

4) підстави нарахування, сплати і стягнення податків;

5) норму законодавчого акта, що закріплює підставу сплати платником зазначеної суми.

Податкова вимога містить як звичайну суму податкового боргу, так і суми податкового боргу за кожним окремим податком, збором (обов'язковим платежем). Якщо в платника податків, якому було направлено першу податкову вимогу, виникає новий податковий борг, друга податкова вимога має містити суму консолідованого боргу. Окремо податкова вимога про новий податковий борг не висувається. Податковий орган веде реєстр виданих податкових вимог щодо кожного окремого платника податків.

Сам процес направлення податкової вимоги складається з двох етапів.

1. Якщо платник податків не сплачує погоджену суму в зазначений термін, йому не пізніше п'ятого робочого дня з моменту закінчення граничних термінів сплати сум податків податковий орган надсилає першу податкову вимогу, що містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання і виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу і можливі наслідки непогашення його вчасно. У цьому разі платнику пропонують сплатити борг протягом ЗО календарних днів з дня направлення (вручення)такої вимоги.

2. Якщо платник податків не погасить у повному обсязі суму податкового боргу протягом ЗО календарних днів з дня направлення йому першої податкової вимоги, то податковий орган не пізніше п'ятого робочого дня, починаючи з останнього із зазначених ЗО календарних днів, готує і надсилає другу податкову вимогу. Остання, додатково до відомостей, зазначених у першій податковій вимозі, містить вказівку на дату і час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також на дату і час проведення публічних торгів з їх продажу.

У разі непогашення податкової заборгованості після одержання платником податків другої податкової вимоги (ЗО днів) податкові органи можуть стягувати кошти з рахунків таких платників, вилучати готівку з каси, вилучати й реалізовувати рухоме й нерухоме майно та цінні папери.

Отже, у разі несплати самостійно погодженого податкового зобов'язання податкова вимога надсилається відразу, минаючи процедуру податкового повідомлення. Однак зазначимо, що податкове повідомлення і податкова вимога взаємопов'язані, мають загальні риси, проте не нерозривні. Навряд чи можна стверджувати, що податкові вимоги повдані передувати податковому повідомленню. Це дві самостійні процедури. Податкове повідомлення деталізує своєчасне виконання обов'язку зі сплати податку, тоді як податкова вимога уточнює податкову заборгованість, що вже відбулася Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. - С. 235. . У деяких випадках направленню податкової вимоги може передувати процедура направлення податкового повідомлення. Це відбувається, коли податковий орган (контролюючий орган) самостійно визначає суму податкового обов'язку, згідно з п. 4.2.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», після чого направляє платникові податків податкове повідомлення. Якщо протягом 10 днів (чи іншого терміну, зазначеного в податковому повідомленні) боржник не сплатить зазначену в повідомленні суму податку, то далі здійснюють процедуру податкової вимоги.

Податкові вимоги направляють платникові податків у такому самому порядку, як і податкові повідомлення. Але, відповідно до законодавства про податки і збори, можливе деяке коригування порядку надання податкового повідомлення і податкової вимоги, що пов'язано з уточненням положень цих документів чи їхнім відкликанням. Наприклад, згідно зі ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкові повідомлення чи вимоги вважають відкликаними, якщо:

а) суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, а також пені і штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашає платник податків;

б) контролюючий орган скасовує чи змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (чи пені, штрафних санкцій) або податкового боргу в результаті їхнього адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов'язання або стягнення податкового боргу скасовує або змінює суд (господарський суд);

г) податкові зобов'язання (крім податкового боргу) розстрочуються або відстрочуються чи стосовно них досягається податковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс;

ґ) податковий борг визнається безнадійним.

Істотні нововведення в механізм направлення податкових вимог внесено податковим роз'ясненням ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», затвердженим наказом податкової адміністрації від 21 листопада 2001 р. Про податкове роз'яснення положень статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»: Наказ ДПА України від 21 листопада 2001 р. // Бізнес. - 2001 - № 48/1. - С 26. Відповідно до цього роз'яснення, з метою запобігання додаткових витрат коштів бюджету і запобігання ситуації, за якої витрати на формування податкових вимог платникам податків перевищать потенційні надходження в бюджети і державні цільові фонди за рахунок погашення податкового боргу, економічно обґрунтованим для формування податкових вимог є обсяг податкового боргу платника податків, що перевищує 10 гривень. Отже, якщо податковий борг платника податків менший 10 гривень, то податкову вимогу йому не направляють. Однак такий податковий борг не анулюється, і всі активи платника податків у такому випадку потрапляють у податкову заставу, правовий режим якої припускає здійснення цілої низки господарських операцій, тільки за умови погодження їх проведення з податковим органом.

Отже, регулювання специфічних процесуальних відносин при здійсненні процедур направлення податкових повідомлень і податкових вимог є одним з напрямів у податковому праві та законодавстві, що має перспективи успішного розвитку в майбутньому.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Берлач А.І. Податкове право України: навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / Відкритий міжнародний ун-т розвитку людини "Україна". -- К. : Університет "Україна", 2006. -- 336с.

2. Бех Г. В., Дмитрик О. О., Кобильнік Д. А., Криницький І. Є., Кучерявенко М. П. Податкове право: Навч. посіб. / Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого / М.П. Кучерявенко (ред.). -- К. : Юрінком Інтер, 2003. -- 400с.

3. Біленчук П.Д. Банківське право українське та європейське: навчальний посібник.-К. Атіка, 2005

4. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”, Банківське право. Харків. Торсінг. 1999.

5. Кучерявенко М.П. Податкове право України. Академічний курс: підручник. -- К. : "Правова єдність", всеукраїнська асоціація видавців, 2008. -- 699с.

6. Марченко В.Б., Легкова М.Ф. Податкове право: Навчально-метод. посібник для самост. вивчення дисципліни / Київський національний економічний ун-т -- К. : КНЕУ, 2004. -- 225с.

7. Методичні рекомендації щодо порядку нарахування та сплати консолідованого податку на прибуток: Затверджено наказом ДПА України від 10 квітня1998 р. //Галицькі контракти. - 2001. - № 1. - С 45.

8. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брыз-галина. - С. 309.

9. Налоговый кодекс РФ: Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. Слома В. Н. - М., 1999. - С. 181-187.

10. Толстопятенко Г.П. Податкове право ЄС: Навч. посібник / Програма Tacis Європейського Союзу в Україні; Проект "Правничі студії в Україні: Київ та окремі регіони". -- К. : ІМВ КНУ ім. Тараса Шевченка, 2004. -- 196с.