Тема суперечок платників податків з податковими органами є на сьогоднішній день найбільш актуальною, оскільки вона є невід'ємною частиною ведення бізнесу в наших реаліях. Коли органами державної податкової служби прийнято незаконне (з точки зору платника податків) рішення, платникові податків не залишається нічого іншого, окрім як виконувати рішення або оскаржити його.

Скарга - це звернення громадян з вимогою про поновлення їх прав і захист законних інтересів, порушених діями (бездіяльністю), рішеннями органів державної податкової служби України (далі - органи ДПС), інших органів державної влади чи місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, об'єднань громадян, посадових осіб [1,2].

Законодавство про адміністративний порядок оскарження вирішень державних податкових органів включає в свій склад Конституцію України, Закони України «Про звернення громадян», «Про державну податкову службу в Україні», Указ Президента України від 07.02.2008 №109 «Про першочергові заходи щодо забезпечення реалізації та гарантування конституційного права на звернення до органів державної влади та органів місцевого самоврядування», Інструкцію з діловодства за зверненнями громадян в органах державної влади і місцевого самоврядування, об'єднаннях громадян, на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності, в засобах масової інформації, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 14.04.97 №348.

Документом, що безпосередньо регламентує проблемні питання скарг платників податків є Положення про порядок подачі і розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом Державній податковій адміністрації України від 11.12.96 р. №29 (з подальшими змінами і доповненнями).

Відповідно до даного Положення, платник податків має право поводитися із скаргою про передивлєння рішення, яка прямує у письмовій формі і може супроводитися документами, розрахунками і доказами, які платник податків вважає потрібним надати. Скаргу слід подавати в орган державної податкової служби протягом десяти календарних днів, наступних за днем здобуття платником податків такого рішення.

У випадку, якщо орган державної податкової служби направляє платникові податків рішення про повне або часткове задоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем здобуття відповіді, з повторною скаргою в орган державної податкової служби вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - в орган державної податкової служби вищого рівня [1,2].

Про подачу повторної скарги безпосередньо в орган державної податкової служби вищого рівня платник податків зобов'язаний одночасно повідомити орган державної податкової служби, що розглядав первинну справу (по місцю взяття на облік платника податків).

Мета даної роботи - вивчити проблемні питання скарг платників податків і систему ефективності їх рішення.

Дана мета передбачає вирішення наступних завдань:

- розглянути проблеми оподаткування в Україні;

- визначити порядок оскарження дій представників податкових служб;

- позначити ефективність вирішення скарг платників податків.

1. Організаційно-правові основи порядку оскарження платниками податків рішень органів ДПСУ

Усі звернення громадян, що надходять до органів ДПС, класифікуються на підставі статті 3 Закону України «Про звернення громадян» за змістом на пропозиції (зауваження), заяви (клопотання) і скарги [1,3].

Для роботи із зверненнями громадян в структурі державної податкової служби був створений Департамент апеляцiї, що має наступну структуру:

- відділ апеляцій з оподаткування прямими і непрямими податками;

- відділ апеляцій з оподаткування місцевими податками, ресурсними і рентними платежами;

- відділ апеляцій з оподаткування фізичних осіб;

- відділ апеляцій з питань неподаткових платежів;

- відділ моніторингу і аналізу розгляду скарг платників.

Основні завдання Департаменту апеляцiї державної податкової служби:

1. Забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків і громадян при оскарженні ними рішень органів державної податкової служби, якщо вони обмежують їх права, установлені законами України, в адміністративному порядку [16, 3].

2. Пропаганда та роз'яснення законодавства України про права і порядок захисту законних інтересів платників податків.

3. Участь у підготовці проектів законів і постанов Верховної Ради України, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів України, інструкцій, методичних вказівок та інших нормативних документів з питань, що входять до компетенції Департаменту.

4. Методичне забезпечення організації розгляду скарг платників податків та перевірка стану роботи державних податкових адміністрацій з цих питань.

5. Узагальнення та аналіз причин і наслідків розгляду скарг платників податків на рішення органів державної податкової служби, а також вивчення причин надходження скарг і внесення керівництву пропозицій, спрямованих на попередження порушень у діяльності органів державної податкової служби при визначенні сум податкових зобов» язань та застосуванні штрафних (фінансових) і адміністративних стягнень до платників податків, їх посадових осіб, громадян та вдосконалення роботи органів державної податкової служби з питань розгляду скарг платників податків [16, 4].

Основні функції Департаменту апеляцiї державної податкової служби:

1. Розглядає повторні скарги платників податків при оскарженні ними в адміністративному порядку рішень, прийнятих органами державної податкової служби за розглядом первинних скарг щодо:

- податкових повідомлень (податкових повідомлень-рішень) про визначення сум податкових зобов'язань;

- рішень про: застосування штрафних (фінансових) санкцій;

- продаж активів, що перебувають у податковій заставі;

- арешт активів;

- узгодження операцій із заставленими активами платника податків;

- розподіл суми податкових зобов'язань або податкового боргу між платниками податків, що виникають унаслідок реорганізації;

- погашення податкових зобов'язань, забезпечених податковою заставою, до проведення реорганізації;

- установлення солідарної відповідальності за сплату податкових зобов'язань платника податку, що реорганізовується;

- поширення права податкової застави на активи платника податків, який створюється шляхом об'єднання інших платників податків;

- дострокове розірвання договорів про розстрочення, відстрочення податкових зобов'язань за ініціативою органу державної податкової служби;

- подання платником податків нової податкової декларації з виправленими показниками.

- постанов про накладення адміністративних стягнень [8, 299].

2. Перевіряє належність до компетенції Департаменту розгляду питань, викладених у скарзі, та дотримання передбачених законом граничних термінів оскарження рішень і постанов, а також у випадках, передбачених законодавством, - наявність заяви про продовження термінів для подання заяв про перегляд рішення (постанови).

3. Перевіряє відповідність до вимог законодавства прийнятого органом державної податкової служби рішення (постанови), яке оскаржується платником податків або громадянином.

4. Перевіряє наявність та з» ясовує достатність доданих до скарги документів, необхідних для її розгляду по суті. За необхідності готує проекти рішень про продовження термінів розгляду скарги платника податків (у межах термінів, передбачених законодавством) та витребування від органів державної податкової служби документів, необхідних для розгляду скарги і висновків, а також повідомляє на прохання особи, яка подала скаргу, про час та місце розгляду скарги.

5. Перевіряє відповідність до вимог законодавства рішення (постанови), яке оскаржується. Готує та надає керівництву проекти рішень за розглядом повторних скарг платників податків на рішення органів державної податкової служби у порядку, визначеному Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 02.03.2001 №82 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15 березня 2001 року за №238/5429 (із змінами та доповненнями).

6. Надсилає особі, яка подала скаргу, рішення, прийняте Державною податковою адміністрацією України за розглядом скарги, або про продовження термінів розгляду скарги.

7. Надсилає до державних податкових інспекцій повідомлення відділень зв» язку про вручення рішень Державної податкової адміністрації України, прийнятих за розглядом повторних скарг платників податків та їх посадових осіб.

8. Складає та аналізує звітність про результати розгляду повторних скарг платників податків, узагальнює та аналізує звіти державних податкових адміністрацій про результати розгляду скарг платників податків та готує оглядові (інформаційні) листи.

9. Аналізує проблемні питання, виявлені під час розгляду скарг платників податків, надає пропозиції щодо їх вирішення та готує, за необхідності, пропозиції щодо удосконалення чинного законодавства.

10. Готує, в тому числі разом з іншими підрозділами ДПА України, матеріали до засідань Колегії ДПА України [8, 300].

11. Здійснює методологічне керівництво роботою з розгляду скарг платників податків на рішення органів державної податкової служби та надає практичну допомогу працівникам підрозділів апеляцій державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, мм. Києві та Севастополі та працівникам інших підрозділів із зазначених питань.

12. Організовує і проводить семінари з працівниками підрозділів апеляцій та бере участь в інших заходах щодо підвищення кваліфікації працівників органів державної податкової служби.

13. Розробляє та узгоджує з керівництвом показники ефективності роботи для працівників, зайнятих розглядом скарг платників податків.

14. Веде у встановленому порядку діловодство та облік скарг, що надходять до Департаменту від платників податків та їх посадових осіб.

15. Готує і передає до управління забезпечення діяльності керівництва ДПА України інформаційно-аналітичні повідомлення для засобів масової інформації з найважливіших напрямів роботи Департаменту.

16. Бере участь у здійсненні заходів з модернізації органів державної податкової служби України [8, 301].

Є два законні способи оскарження рішення: у адміністративному або в судовому порядку. Використання адміністративного способу оскарження рішення не позбавляє платника податків права оскарження вирішення податківців в судовому порядку.

Скарги громадян щодо оскарження ними в адміністративному порядку податкових повідомлень, податкових повідомлень-рішень про визначення сум податкових зобов'язань, штрафних (фінансових) санкцій, податкових вимог щодо податкового боргу, постанов у справах про адміністративні правопорушення та інших рішень органів, розглядаються органами ДПС відповідно до Положення «про подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби» [8, 302].

Згідно з вимогами, установленими підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.02.2000 р. №2181-ІП та пунктом 3 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 11.12.96 №29 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.12.96 №723/1748, із змінами та доповненнями), скарга повинна бути викладена в письмовій формі та містити обов'язкові реквізити (див. Додаток 1).

У скарзі має бути зазначено:

1. прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання фізичної особи - платника податку, а для юридичної особи - платника податку - її найменування, місцезнаходження, а також адресу, куди необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою;

2. найменування органу державної податкової служби, яким видано податкове повідомлення, рішення або постанова у справі про адміністративне правопорушення, що оскаржується, дата і номер; назва податку, збору (обов'язкового платежу) або штрафної (фінансової) санкції та сума;

3. суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди платника податків із сумою податкового зобов'язання, визначеною органом державної податкової служби в податковому повідомленні, або незгоди з іншим рішенням органу державної податкової служби;

4. про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення або рішення органу державної податкової служби, а також про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу державної податкової служби про подання повторної скарги органу державної податкової служби вищого рівня;

5. підпис фізичної особи - платника податку, а для юридичної особи - платника податку - підпис керівника або особи, яка виконує обов'язки керівника юридичної особи - платника податку [2, 3].

Якщо скарга в інтересах фізичної особи - платника податку або юридичної особи - платника податку подається її представником, то до скарги долучається копія довіреності, оформленої відповідно до вимог законодавства, і підпис представника юридичної особи - платника податку на скарзі повинен бути скріплений печаткою юридичної особи - платника податку;

6. перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги, у разі надсилання скарги поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення.

До документів, що додаються до скарги, належать:

- податкове повідомлення про визначення суми податкового зобов'язання;

- рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій;

- акт перевірки, за наслідками якої прийнято рішення та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов'язання;

- первинна скарга платника податків та документи, що підтверджують докази незгоди платника податків з визначеною сумою податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірність прийнятого органом державної податкової служби рішення,

- належної якості ксерокопії рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги, а у відповідних випадках повторної скарги платника податків - рішення, прийнятого за розглядом повторної скарги;

- зауваження та пояснення, якщо вони були подані платником податків під час перевірки і розгляду матеріалів перевірки;

- інші наявні у платника податків документи, що засвідчують обставини справи [2, 4].

У разі оскарження постанови у справі про адміністративне правопорушення необхідно подати ксерокопії:

- акта перевірки;

- протоколу про адміністративне правопорушення;

- постанови у справі про адміністративне правопорушення;

- рішення, прийнятого за розглядом скарги на таку постанову.

Платник податку також повинен повідомити про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення або іншого рішення органу державної податкової служби, оскарження до суду постанови у справі про адміністративне правопорушення, наявність постанови про порушення кримінальної справи.

Скарга реєструється в державному податковому органі, що прийняв дане оскаржене рішення, і протягом трьох діб прямує разом з документами, необхідними для розгляду, в орган державної податкової служби вищого рівня. Скарга, подана з порушенням встановленого порядку і термінів, не підлягає розгляду органами державної податкової служби.

Граничні терміни для надання заяв про передивлєння рішень органів державної податкової служби підлягають продовженню керівником органу державної податкової служби (його заступником) по письмовому запиту платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених термінів:

1. знаходився за межами України;

2. знаходився в плаванні на морських судах за межею України у складі команди (екіпажа) таких судів;

3. знаходився в місцях позбавлення волі за вироком суду;

4. мав обмежену свободу пересування у зв'язку з висновком або полоном на території інших держав або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально;

5. був визнаний за рішенням суду без вісті відсутнім або таким, що знаходиться в розшуку у випадках, передбачених законодавством [18, 163].

Звичайно, дані причини пропуску термінів подачі скарги стосуються лише громадян - платників податків. Відносно юридичних осіб продовження граничних термінів для подачі заяв про передивлення рішень здійснюється у випадку, якщо протягом граничних термінів така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати і вносити до бюджету податки, збори (обов'язкові платежі), а також вести податковий облік і звітність.

У зв'язку з цим, для продовження граничних термінів юридичній особі необхідно подати в орган державної податкової служби доказ відсутності вказаних посадових осіб. Як доказ можна подати документ про перебування посадової особи у відпустці, відрядженні, на лікарняному. Таким чином, в податковий орган юридичній особі слід подати запит на продовження граничних термінів, до якого додається відповідний документ, підтверджуючий наявність підстав для продовження граничних термінів, і саму заяву про передивлення рішення [8, 164].

Керівник органу державної податкової служби (його заступник) зобов'язаний прийняти мотивоване рішення за результатами розгляду скарги протягом двадцяти днів з дня здобуття скарги.

Терміни розгляду скарги можуть бути продовжені керівником органу державної податкової служби (його заступником), але не більше ніж на шістдесят календарних днів, про що платника податків письмово повідомляють до закінчення двадцятиденного терміну.

Якщо мотивоване рішення за скаргою платника податків не вирушає платникові податків протягом двадцятиденного терміну або протягом терміну, продовженого за рішенням керівника податкового органу (його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених термінів (мається на увазі двадцятиденний термін або продовжений керівництвом податкового органу термін).

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо вирішення про продовження термінів її розгляду не було відправлене платникові податків до закінчення двадцятиденного терміну [2, 4].

Податкові органи при розгляді скарги повинні прийняти одне з таких рішень:

1. залишити рішення без змін, а скаргу без задоволення;

2. відмінити в певній частині рішення, і не задовольняти скаргу в певній частині;

3. відмінити рішення і задовольнити скаргу платника податків;

4. прийняти рішення про податковий компроміс.

Новим в правовому розумінні є такий спосіб дозволу справи за скаргою, як ухвалення рішення про податковий компроміс, введений статтею 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Підставою для ухвалення рішення відносно податкового компромісу є наявність в органі державної податкової служби таких фактів, що є в наявності, і доказів по суті скарги платника податків, які дають підставу вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до швидшому і повнішому погашенню податкового зобов'язання в порівнянні з результатами, які можуть бути отримані унаслідок передачі такої суперечки на вирішення суду [2, 5].

Порядок вживання даного способу розгляду скарги знайшов своє віддзеркалення в окремому документі ДПС - «Порядку вживання податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури», затвердженому наказом Державної податкової служби України від 26.04.2001 р. №182.

При судовому оскарженні вирішень державних податкових органів платникам податків необхідно керуватися Господарським процесуальним кодексом України, Роз'ясненням Президії Вищого арбітражного суду України від 26.01.2000 р. №02-5/35.

Платникові податків необхідно підготувати і подати позовну заяву про відміну вирішення податкового органу до господарського суду по місцезнаходженню податкового органу, вирішення якого оскаржилося.

Позовна заява підписується повноважною посадовою особою юридичної особи (повноваження можуть витікати із статуту, положення, доручення), громадянином - суб'єктом підприємницької діяльності або його представником.

Позовна заява повинна містити:

1. найменування господарського суду, в який прямує позовна заява, адреса господарського суду;

2. повне найменування позивача і відповідача; їх поштові адреси; найменування і номери рахунків сторін в банківських установах;

3. документи, підтверджуючи у громадянина статус суб'єкта підприємницької діяльності, - реквізити свідоцтва про державну реєстрацію вказати в позовній заяві, а також прикласти до заяви належним чином засвідчену копію свідоцтва;

4. вміст позовних вимог, тобто вказівка вимог про визнання недійсним вирішення податкового органу і покладання на податковий орган судових витрат;

5. виклад обставин, на яких грунтуються позовні вимоги; вказівка доказів, підтверджуючих позов (документи первинного обліку, листування і т. п.);

6. перелік документів і інших доказів, прикладених до заяви [2, 7].

До позовної заяви слід прикласти наступні документи:

1. доказ відправки відповідачеві копії позовної заяви і прикладених до нього документів (відправляти необхідно рекомендованим листом з повідомленням про вручення, коштовним листом або вручити під розписку - в першому випадку доказом відправлення буде повідомлення про вручення, в другому - опис коштовного листа, в третьому - екземпляр позовної заяви з відтиском штампу канцелярії або друку відповідача);

2. доказ сплати державного мита (розмір мита встановлений Декретом Кабінету Міністрів України «Про державне мито», а порядок оформлення платіжного документа про сплату державного мита передбачений п. 14 «Інструкцій про порядок числення і стягування державного мита», затверджений наказом Головній державній податковій інспекції від 22.04.93 р. №15: «При сплаті державного мита готівкою до документа, відносно якого здійснюється відповідна дія, додається оригінал квитанції кредитної установи, що прийняла платіж, а при перерахуванні мита з рахунку платника - останній екземпляр платіжного доручення з написом (відміткою) кредитної установи наступного вмісту: «Зараховано в дохід бюджету ____________ грн. (дата)». Даний напис завіряється першим і другим підписами посадових осіб і відтиском друку кредитної установи з вказівкою дати виконання платіжного доручення»;

3. доказ про сплату витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу (про платіжні реквізити на оплату вказаних витрат необхідно взнати в канцелярії відповідного господарського суду) - завірена підприємством копія платіжного доручення або квитанція;

4. докази, на яких грунтуються позовні вимоги;

5. копія вирішення державного податкового органу;

6. документ, підтверджуючий повноваження представника позивача (доручення, статут, положення і т. i.).

За результатами розгляду справи господарський суд виносить рішення, яке може бути оскаржене в апеляційному і касаційному порядку [2, 8].

2. Класифікація проблемних питань скарг платників податків

Економічна криза в Україні набуває загрозливіших масштабів. Продовжується спад виробництва, багато підприємств під тиском ринкових стосунків вимушені припиняти свою діяльність, збільшується зовнішні і внутрішні зобов'язання України, що приводить до зростання безробіття і соціальної напруги. У таких жорстоких умовах більшість учених-економістів, політиків і підприємців звертаються до думки про необхідність активного сприяння розвитку малого і середнього підприємництва, яке є мобільнішим, здатним швидко реагувати на потребі ринку. Але одна з головних причин, що перешкоджають розвитку підприємництва в Україні, - це дуже ускладнена і недосконала система оподаткування [10,273].

У теперішніх умовах більшість підприємців говорять про необхідність зменшення податкового тиску, який робить неможливим подальший розвиток підприємництва, а багатьох вимушує шукати порятунку в нелегальній економіці, де по рiзним даним виробляється 40-60% ВНП. Але, не дивлячись на це, податкова реформа проводиться дуже повільно і має косметичний характер, що зовсім не сприяє розвитку підприємництва.

Однією з найбільш актуальних проблем оподаткування є удосконалення податку на додану вартість. Дослідження альтернативних видів податків на вжиток, зокрема податку на реалізацію і податку на кредитну вимогу, свідчать, що жоден з цих податків не є ефективною заміною ПДВ. Це пов'язано як із складністю і високими витратами на їх адміністрування, так і з накопиченням податків в ціні унаслідок стягнення податку на раніше сплачений податок, що приводить до кумулятивного зростання цін. Тому одним з пріоритетних напрямів подальшого реформування оподаткування вжитку є не заміна ПДВ, а удосконалення механізму його стягнення [10,274].

У приклад ще однієї проблеми українського оподаткування можна привести Указ Президента від 03.07.98 «О спрощенні системи оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва». Цим Указом передбачалося введення єдиного податку, що включає більшість обов'язкових податків і зборів, за винятком ПДВ, для підприємств, чий річний об'єм не перевищував 250000 гривень, включаючи ПДВ, і з чисельністю робітників не більше 10 чоловік.

Але спрощена система оподаткування насправді не стала такою вже і простою. Адже в існуючій редакції Указу було багато недоліків, які перекреслюють суть самого Указу: по-перше, цей фіксований податок повинен платитися на рік вперед, тобто виконується фактичне авансування бюджету, податок не включає ПДВ і плати за торгівельний патент, облік не простіший, адже підприємець повинен вести 9 журналов-ордерів, так званий «спрощений» облік і до того ж повний облік для нарахування ПДВ, а ліміт в 10 чоловік значно зменшує діапазон підприємців, які могли б скористатися таким податком. Отже, цей дуже необхідний документ залишався недопрацьованим і дуже невигідним для підприємця.

Актуальна проблема про сплату 10% від амортизаційних нарахувань згідно з постановою Кабінету Міністрів України №85. Ця постанова має ряд недоліків, які значно ускладнили роботу підприємств, наприклад:

- оподаткуванню підлягає не прибуток, а витрати і цей податок стягується незалежно від результатів діяльності підприємства. Як відомо, прибуток підприємства дорівнює валовим доходам за мінусом валових витрат і амортизації. Отже, податок платиться не лише з прибутку, а також і з витрат;

- виключаються оборотні кошти, які знаходяться у власності підприємства;

- значно погіршується фінансовий стан фондомістких підприємств;

- зростає борг після стягнення цього податку;

- зменшуються темпи розширення і оновлення основних фондів;

- зникають стимул-реакції для інвестування і реінвестування засобів в економіку країни.

Поряд зі всім цим спектром проблем в даний час українська податкова система характеризується нестабільністю, частою зміною «правил гри з державою», прийняття податкових актів заднім числом, суперечністю законів і підзаконних актів, у тому числі директивних конструктивних матеріалів, що створюють можливість, а деколи просто необхідність їх додаткового тлумачення. Це не лише відлякує іноземних інвесторів, але і створює серйозні перешкоди в роботі вітчизняних виробників. [10, 275]

Слід зазначити також і край сувору систему фінансових санкцій, що не роблять відмінностей між податковими порушеннями різного характеру. Практично проста бухгалтерська помилка і злісне укриття доходів з метою уникнути оподаткування караються однаково.

Сучасна податкова система України побудована на базі вартісних показників. Така орієнтація оподаткування украй негативно оцінюється фахівцями, бо вона не дозволяє отримати стійку і реальну базу оподаткування. Рухливість вартісних показників, їх залежність від специфіки обліку, а також від інфляційних чинників роблять оподаткування украй залежним від кон'юнктури не лише фінансовой, але і політичной.

У Податковому кодексі практично незмінною залишається економічна платформа, на якій грунтуватиметься податкове виробництво. Це ті ж вартісні показники: прибуток і дохід. Отже, податковий регламент відносно прибутку, що обчислюється для цілей оподаткування, збережеться, не дивлячись на те, що поняття «собівартість продукції» в проекті не згадується. Зберігається і проблема інформаційного забезпечення податкової практики, її тиск на систему первинного бухгалтерського обліку.

Серед найбільш гострих питань віддзеркалення в обліку інформації, необхідної для числення податків, можна виділити наступні:

- регламент віднесення витрат на витрати виробництва і реалізації продукції для цілей оподаткування;

- галузеві особливості облікової політики;

- оцінка і порядок списання витрат (вживані методи);

- ведення роздільного обліку і не оподатковуваних податком операцій оподаткувань;

- методики прискореної амортизації і дозвільна політика податкових адміністрацій;

- формування показників «доходи» і «витрати» від внереалізационних операцій;

- коректування балансового прибутку на суму незатребуваних резервів, перевитрачаних лімітів по рекламі, відряджень і інших нормованих витрат підприємства;

- нестикування показників діяльності фінансового ринку і вимог, що пред'являються до них з боку податкового законодавства,

- коректування фактичної суми податку на прибуток при її порівнянні з сумою сплаченого авансового платежу на відсоток банківського кредиту;

- переоцінка основних засобів, нематеріальних активів, валюти і інших цінностей;

- податковий регламент, що пред'являється відносно ціни реалізації (нижче або вище за рівень фактичних витрат виробництва);

- формування ринкової ціни, її рівень в оцінці податкових адміністрацій;

- розрахунок прибули від реалізації основних фондів (коректування їх первинної вартості на індекс інфляції) [10, 276].

Проблеми, перераховані вище, - лише основні з числа тих, з якими постійно стикаються платники податків, звертаючись в своїй роботі до податкового законодавства. В той же час саме їх рішення дозволяє судити про оподаткування як про систему, адекватну економічному базису (показникам фінансово-господарського розвитку країни, її регіонів і окремих власників). А про витончені бухгалтерські прийоми для відходу від оподаткування немало вже згадувалося на всіх рівнях обговорення даної теми. Слід враховувати, що відхід від податків - явище усесвітнє і ця практика тим ширше, чим недосконіше податкова система. [6, 22]

Податкова система повинна удосконалюватися по наступних найважливіших напрямах:

- потрібне зменшення податкового тягаря. Воно є надмірним, оскільки податкові вилучення при складанні бюджету держави до цих пір планувалися в розмірі близько половини ВНП. Світовий досвід і теоретичні розробки, відбиті у вигляді «кривої Лафера», показують, що той рівень, з якого починається масова втеча від податків, обумовлює низький рівень собіраємості податків. Крім того, в результаті кризи неплатежів підприємств підриваються умови безперервного виробництва;

- необхідна зміна структури податкових вступів за рахунок поетапного збільшення рівня оподаткування фізичних осіб (доходів і майна), а також податків на майно і рентних платежів в пріродоексплуатірующих галузях, що забезпечить зростання платежів за використання природних ресурсів. Різкий перехід на переважне оподаткування фізичних осiб неможливий, оскільки невисокі доходи основної маси населення доки не дозволяють проплатіть такі податки;

- назріла необхідність скорочення податкових пільг. У сьогоднішній період, коли відбувається глобальне передивлєння податкової системи, індивідуалізація податкових пільг обертається нерозберихою і корупцією. Дана індивідуалізація податкових ставок можлива лише у добре відпрацьованій, налагодженій податковій політиці.

3. Ефективність вирішення скарг платників податків в Україні

Про слабку розвиненість і неефективність досудового порядку вирішення суперечок говориться останнім часом дуже багато. Про підвищення ролі і ефективності використання досудових стадій висловлювався і дiючий Голова державної податкової адміністрації України Буряк Сергій Васильович, який вказав, що одним із способів зниження завантаженості судів є «досудове врегулювання конфліктів, прискорені, спрощені форми вирішення суперечок на ранній стадії судочинства по найбільш простих справах, у справах, в яких фігурують порівняно невеликі грошові суми». Було підкреслено, що «широке вживання таких заходів дозволить прискорити і здешевити правосуддя і для держави, і, що особливо важливе, для сторін, для громадян» [4, 15].

Тим часом стан врегульованості виробництва по оскарженню рішень, дій (бездіяльності) податкових органів викликає багато обгрунтованих нарікань.

Спробуємо виділити і дати характеристику основним проблемам, які необхідно вирішити для підвищення ефективності досудового порядку розгляду податкових суперечок.

1. Відсутність реальних гарантій заходів запобігання і припинення порушення прав платників податків.

Як наголошується, під адміністративними запобіжними заходами слід розуміти «заходи захисту» як «оперативні дії органів державного управління, які полягають в припиненні юридичних аномалій шляхом примусу суб'єктів до виконання лежачих на них адміністративних обов'язків».

Основоположною правомочністю по запобіганню і припиненню порушення прав платника податків є правомочність подачі скарги у вищестоящий податковий орган (вищестоящій посадовій особі), що є реалізацією активної форми правомочності. Правомочність вимагати її розгляду від податкового органу забезпечується всією сукупністю передбачених Податковим кодексом України процедур і процесуальних термінів по дозволу поданої скарги.

При винесенні ухвали у справі про податкове правопорушення процес реалізації податкової відповідальності вступає в завершальну стадію. Так, податковий орган направляє платникові податків вимогу про добровільну сплату податку, пені, штрафу. При його невиконанні протягом звичайно 10 днів здійснюється примусова процедура стягнення недоїмки і пені.

Керівником податкового органу або вищестоящим податковим органом може бути прийняте рішення про припинення виконання акту (дії), якщо при розгляді скарги будуть виявлені достатні підстави, вказуючі, що обжалуємиє акт або дія не відповідають чинному законодавству. В цьому випадку податковий орган може повністю або частково припинити виконання обжалуємого акту або дії.

Діючи процедури стягнення, що протікають паралельно із стадією оскарження, виявляють початкову нерівність в правових можливостях податкового органу і платника податків, де останній знаходиться в ролі «наздоганяючого» першого, що не в останню чергу обумовлене процесуальними термінами, покликаними «сприяти швидкому відновленню порушених прав», але не платника податків, а держави. Таким чином, можна констатувати про відсутність дії принципу прудкості (оперативності) податкового процесу (якщо під ним розуміти перш за все прудкість відновлення прав платника податків) [4, 16].

Слід визнати відсутність гарантій запобігання і припинення в силу:

а) відсутностi можливості швидкої реалізації правомочності по подачі і розгляду скарги;

б) залежності припинення обжалуємого рішення від розсуду повноважного органу;

в) непропорційно широких можливостей податкового органу більш оперативно стягнути грошові кошти в безперечному порядку, чим можливість платника податків припинити такі дії.

2. Відсутність законодавчо закріпленої процесуальної правомочності платника податків.

Не можна не відзначити, що процесуальні права платника податків законодавчо не встановлені і не регламентовані. Сама стадія процесу бачиться законодавцеві суто «особистою справою» між вищестоящим і нижчестоячим податковими органами, носить закритий характер і «друк» слідчої таємниці. В цьому відношенні виробництво нагадує судовий наказ своїм спрощеним розглядом по наданих матеріалах без виклику сторін і свідків [17, 170].

Наявність адміністративного розсуду в частині допуску до участі в розгляді скарги у будь-якому випадку є одним з головних чинників, знижуючу ефективність і бажання платника податків добиватися об'єктивного рішення в адміністративному порядку.

3. Відсутність розділення арбітральних і звинувачувальних функцій при виробництві і винесенні остаточної ухвали.

У випадку адміністративного розгляду суперечки на об'єктивність впливає така характеристика системи управління, як здатність системи до саморегуляції. При цьому дана характеристика системи є оцінною і похідною від безлічі чинників, що визначають якість даної управлінської системи.

Адміністративний порядок оскарження ненормативних актів податкових органів і існуюча управлінська система розгляду податкових суперечок потребують структурних змін в цілях підвищення ефективності, забезпечення гарантій об'єктивності ухвал, що виносяться.

Так, Е.Г. Гусаков відзначає, що в кримінальному праві гарантією об'єктивності служить не лише змагальна форма процесу, але і те, що остаточне рішення питання по винності належить суду, і відповідно названі органи (органи прокуратури і дізнання) самі безпосередньо зацікавлені в повному, всесторонньому і об'єктивному розслідуванні, матеріали якого міцно забезпечать позицію державного обвинувача в суді, інакше вони ризикують провалом звинувачення [7, 83].

У виробництві по оскарженню рішень, дій (бездіяльності) у вищестоящий податковий орган ситуація інша. Не можна не відзначити, що правові стимул-реакції винесення обгрунтованої і об'єктивної ухвали для податкового органу, що розглядає справу в першій і вищестоящій інстанціях, повністю «перекриті» економічній складовій в цілях і завданнях діяльності податкового органу як нижчестоячого, так і вищестоящого рівня. Він завжди покликаний забезпечити вступ фінансових ресурсів в державну казну в необхідних розмірах.

У цьому сенсі Е.Г. Гусяков відзначає, що «безсторонність і незалежність розгляду податкової суперечки не може бути забезпечена, коли перед одним і тим же органом коштує завдання вирішення правових конфліктів і поповнення державного бюджету» [7, 84].

Механізм правового забезпечення стягнення грошових коштів з платника податків, весь правовий інструментарій в руках податкового органу служать одній меті - швидко і ефективно виробити стягнення податкових платежів, і навпаки, обтяжений адміністративними процедурами повернення стягнутих податків посуває податковий орган йти на свідомо незаконне винесення рішення, оскільки економічна вигода держави і, отже, виконання поставлених завдань мають місце у будь-якому випадку.

Таким чином, «протікання в надрах податкової бюрократичної системи» процесів по контролю за платником податків і розглядів у справах про податкове правопорушення, як і по оскарженню ненормативних актів, буде для платника податків неефективним, а з позиції функціонального розділення компетенцій - формальним.

Діюча управлінська система по розгляду податкових суперечок на досудовій стадії має бути виведена за рамки податкового органу, тобто структури податкової адміністрації України. Даний орган міг би функціонувати як відповідний окремий підрозділ або служба в структурі Міністерства фінансів України. Це доцільно з врахуванням функцій і повноважень Міністерства фінансів України, яке здійснює координацію і контроль діяльності служб, що знаходяться в його веденні, у т.ч. Державній податковій адміністрації.

Неможливо побудувати елементарну систему заборон і противаг при розгляді справ в адміністративному порядку, залишаючи всі функції в рамках однієї структурної одиниці виконавського органу влади. Більш того, діючий порядок розгляду адміністративних суперечок в податковому органі вищестоящої ланки не відповідає функціональним принципам, закладеним в Постанові Уряду від 30 червня 2004 р. №329 «Про Міністерство фінансів України». Для здійснення ним функцій координації і контролю за діяльністю підвідомчих служб необхідний відповідний орган на місцях. Тобто діяльність останнього повинна виражатися в безпосередній роботі з платниками податків в порядку виробництва по обжалуємих рішеннях, діях (бездіяльності) податкового органу. Це підвищить відповідальність податкового органу нижчестоячої ланки, за якою має сенс залишити компетенцію виробництва у справі [22, 20].

Таким чином, ситуація, коли податковими органами приймаються спочатку незаконні рішення, у тому числі під натиском вищестоящих податкових органів, що насаджують заполітизований пробюджетний підхід, що в малій мірі спирається на право, може бути поставлена під контроль незалежного органу і присічена ще на досудовій стадії. Нижчестоячий орган в цій ситуації втратить підтримку вищестоящого органу і буде більш орієнтований на рекомендації і роз'яснення, дані Мінфіном України при винесенні рішень.

Обов'язковість вибудовування ефективної системи адміністративного оскарження диктується перш за все необхідністю налагодження діалогу і змагальності між платниками податків і податковими органами. І якщо нічого не робити для його вдосконалення, то ситуація, коли платники податків і податкові органи знаходяться по різні сторони барикад, існуватиме ще довго.

Що стосується системи ефективності вирішення проблемних питань скарг платників податків, існує 8 критеріїв оцінки ефективності діяльності податкових органів. Розглянемо їх:

1. Збираємость податків і зборів

2. Вiдсоткове співвідношення сум позовних вимог, розглянутих судами на користь податкових органів, відносно загальних сум по судових спорах з платниками податків.

3. Питома вага кількості вирішень податкових органів, визнаних судом недійсними, в числі вирішень податкових органів, винесених за результатами податкового контролю.

4. Зниження заборгованості по податках до зборів в бюджетну систему України.

5. Збільшення долі платників податків, що задовільно оцінюють якість роботи податкових органів.

6. Кількість громадян і організацій, одержуючих інформацію з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (ЄДРЮО) і Єдиного державного реєстру індивідуальних підприємців (ЄДРІП) з використанням інтернет-технологій.

7. Доля платників податків, що мають можливість доступу по каналах зв'язку і через інтернет до персоніфікованої інформації про стан розрахунку з бюджетом.

8. Співвідношення числа скарг по податкових спорах, розглянутих в досудовому порядку, вищестоящими податковими органами, до загальної кількості позовних заяв по податкових спорах, пред'явлених до податкових органів і розглянутих судами [22, 21].

Діяльність податкових органів України згідно з вищепереліченими критеріями є досить ефективною, оскільки, по результатах розгляду скарг платників податків на рішення органів державної податкової служби за січень-вересень 2008 року у цілому по Україні за розглядом первинних і повторних скарг у січні-вересні 2008 року скасовано 2033 податкових повідомлення-рішення, або 20,2 відсотка, від розглянутих оскаржених на загальну суму 1424465,6 тис. грн., що на 1,5 пункти та на 2551178,4 тис. грн. менше, ніж за відповідний період минулого року.

Зокрема, за розглядом 10080 оскаржених у первинних скаргах податкових повідомлень-рішень скасовано 1086, або 10,8 відс. (за січень-вересень 2007 року на первинному рівні було скасовано 11,6 відс.), на загальну суму 714817,6 тис. грн. із 15793119,8 тис. грн. оскаржених і у 219 випадках збільшено суми податків і штрафних (фінансових) санкцій на 41557,6 тис. гривень [22, 22].

За розглядом повторних скарг платників податків регіональними ДПА скасовано 852 податкових повідомлень-рішень, або 16,0 відсотків від розглянутих (на 0,7 пункти менше, ніж за січень-вересень 2007 року) на загальну суму 632008,5 тис. грн. У 184 випадках регіональними ДПА збільшено суми податків і штрафних санкцій на 135897,6 тис. грн. Залишено без змін 4898 оскаржених податкових повідомлень-рішень на загальну суму 6227825,5 тис. грн.

До Департаменту апеляцій ДПА України за січень-вересень 2008 року надійшло 3016 повторних скарг, або на 452 скарги (14,9 відсотка) менше, ніж за аналогічний період минулого року. За розглядом Департаментом апеляцій 4015 оскаржених платниками податків податкових повідомлень-рішень Державною податковою адміністрацією України скасовано повністю та в певній частині 95 на загальну суму 77639,5 тис. грн., що на 40 рішень менше, ніж за січень-вересень 2007 року. Відсоток скасованих податкових повідомлень-рішень від розглянутих оскаржених склав 2,4 відсотка проти 2,8 за січень-вересень 2007 року [22, 23].

Висновки

Головними засобами перерозподілу доходів і найбільш важливими знаряддями державного регулювання економіки і економічної політики є податки.

За допомогою податків регулюється зовнішньоекономічна діяльність, включаючи залучення іноземних інвестицій, формується госпрозрахунковий дохід і прибуток підприємства, а держава отримує в своє розпорядження ресурси, необхідні для виконання своїх суспільних функцій.

Проте оскільки в даний час економіка, бюджет і податкова сфера України знаходяться ще в нестійкій стадії формування, виникають проблемні питання скарг платників податків і система ефективності їх рішення.

Скарга - це звернення громадян з вимогою про поновлення їх прав і захист законних інтересів, порушених діями (бездіяльністю), рішеннями органів ДПС, інших органів державної влади чи місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, об'єднань громадян, посадових осіб.

Подання та розгляд скарг платників податків органами державної податкової служби регулируется Статьей 3 Положення про подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби.

Скарга повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою - платником податку через представника.

Скарга, оформлена без дотримання вимог, не дає змоги розглянути скаргу (заяву) по суті, повертається особі, яка її подала (надіслала), з відповідними роз'ясненнями не пізніше п'яти днів від дня отримання такої скарги.

Якщо питання, порушені у скарзі, одержаній органом державної податкової служби, не входять до повноважень органів державної податкової служби, то така скарга в термін не більше п'яти днів пересилається за належністю відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється особі, яка подала скаргу.

Скарга, подана з порушенням порядку, установленого Положенням про подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, не підлягає розгляду по суті і повертається особі, яка подала скаргу, з роз'ясненням порядку і строків оскарження податкових повідомлень, рішень або постанов по справі про адміністративне правопорушення.

Не розглядаються повторні звернення одним і тим же органом державної податкової служби від однієї і тієї ж особи з одного і того ж питання, якщо перше вирішено по суті.

Податкові органи не повинні відмовляти в прийомі скарг платників податків, і керівництво податкових органів зобов'язане розглядати їх невідкладно, як повідомляється в листі Державної податкової адміністрації «Методичні рекомендації про порядок подачі і розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби».

Список використаних джерел

1. Закон України «Про звернення громадян». - С. 2-3.

2. Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби. - С. 1-8.

3. Антоненко В.Н., Бурлуцкий Б.В., Регресивне оподаткування як чинник підвищення регулюючої ролі податку на прібуток. // Фінанси України. - 2002. - №11. - С. 7-8.

4. Белік М.О. Оптімальне оподаткування в умовах дефіциту державного бюджету. // Економіст. - 2007. - №5. - С. 15-16.

5. Великий економічний словник. /Пiд ред. А.Н. Азріліяна. - М.: Інститут нової економіки, 1997. - С. 849-850.

6. Гвоздев С.В. Правові форми контрольно-наглядової діяльності податкових органів. - К.: МАУП, 2004. - С. 22-23.

7. Гусаков Е.Г. Попереднє розслідування і принципи змагальності в кримінальному процесі. - К.: КГУ, 2002. - С. 83-84.

8. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Податкове адміністрування. - М.: Фенікс, 2002. - С. 299 - 309.

9. Загальна економічна теорія (політекономія): Підручник. /Пiд ред. В.І. Відяпіна, Г.П. Журавлини. - М.: Промо-медіа, 1995. - С. 149-151.

10. Економічна теорія: Підручник. /Пiд ред. М.А. Вінокурова, М.П. Деміной. - Іркутськ: ІГЕА, 1999. - С. 273-278.

11. Курс економічної теорії. /Пiд ред. М.Н. Чепуріна, Е.А. Кисельовой. - К.: АСА, 2001. - С. 220-222.

12. Любімов Л.Л., Ранева Н.А. Основи економічних знань. - М.: Віта-прес, 2005. - С. 325-328.

13. Міхельс С.А., Кисельова М.С., Стимулююче оподаткування прибутку предпріятій. // Банківська справа. - 2000. - №6. - С. 10-11.

14. Огаян К.І. Основні напрями вдосконалення оподаткування прибутку. // Фінанси. - 2000. - №5. - С. 8-9.

15. Основи податкової системи: Навчальний посібник для вузів. / Пiд ред. Д.Г. Чорниця. - М.: Фінанси, 2003. - С. 322-323.

16. Пепеляєв С.Г. Тенденції вирішення податкових суперечок. // Налоговед. - 2005. - №1. - С. 3-4.

17. Податкове право: Підручник. /Під ред. Ц.Р. Пепеляєва. - М.: Юрист, 2004. - С. 170-172.

18. Податки і оподаткування: Підручник для вузів. - М.: Інфра-М, 2000. - С. 163-165.

19. Фішер С., Дорнбуш Р., Шмалензі Р. Економіка. - М.: Справа, 1993. - С. 471-472.

20. Черник Д.Г. Податки в ринковій економіці. - М.: Фінанси, 2003. - С. 118-120.

21. Юрий С.І., Квасовський О.Р. Фіскальна і стимулююча ефективність спрощених режимів оподаткування для підприємств. // Фінанси України. - 2002. - №8. - С. 18-19.

22. Юткина Т.Ф. Податки і оподаткування. // Економіка України. - 2008. - №10. - С. 20-23.