С проблемой отсутствия денежных средств в самый неподходящий момент сталкивался практически любой субъект хозяйствования, даже самый успешный и финансово устойчивый. Условия заключенных договоров предусматривают наступление довольно серьезных санкций за несвоевременную оплату поставленных товаров. Уже давно пора рассчитываться с наемными работниками или уплачивать налоги, а на расчетном счете нет ни рубля. Дебиторы, испытывая временные финансовые затруднения, также задерживают платежи и не могут "помочь" лишними деньгами.

Универсальным и наиболее часто используемым выходом из сложившейся ситуации является использование банковских кредитов для пополнения финансовых ресурсов предприятия. Однако данный способ получения денег практически всегда влечет дополнительные временные и финансовые затраты кредитополучателя, связанные с выбором подходящего банка и варианта кредитования, предоставлением надлежащего обеспечения кредита в виде поручительства, залога или иного способа, а также оформлением документов. Кроме того, использование банковских денег во многих случаях ограничено целями предоставления кредита. Также следует отметить довольно высокие процентные ставки по краткосрочным кредитным договорам в белорусских рублях, которые все еще гораздо выше среднемировых.

Между тем для субъектов хозяйствования существует альтернативная возможность привлечения денежных средств путем использования внутренних резервов предприятий, причем такой способ финансирования в некоторых случаях даже выгоднее кредитования. Речь идет о применении возвратного лизинга.

В настоящее время правовое регулирование лизинговых отношений в Республике Беларусь трудно назвать удовлетворительным.

Так, Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее - ГК) содержит базовые нормы и общее понятие такого правового института, как финансовая аренда или лизинг. Согласно ст. 636 ГК договором лизинга является договор, по которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

ГК не содержит детальной классификации договоров лизинга. Однако международная хозяйственная практика выработала различные варианты оформления лизинговых отношений, значительно отличающихся не только по объему прав и обязанностей сторон сделки, но и по экономическому содержанию.

В ранее действовавшем Положении о лизинге на территории Республики Беларусь [1], утвержденном приказом Министерства экономики Республики Беларусь от 29.02.1996 № 14А (далее - Положение № 14А), упоминались такие основные виды лизинга, как финансовый лизинг, оперативный лизинг, возвратный лизинг, лизинг по остаточной стоимости, чистый лизинг, "мокрый" лизинг, раздельный лизинг.

Действующее в настоящее время Положение о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1997 № 1769, предусматривает иную классификацию договоров лизинга, выделяя в зависимости от условий возмещения лизингодателю лизингополучателем затрат и перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к лизингополучателю финансовый и оперативный лизинг, а в зависимости от состава сторон сделки международный и внутренний.

Отметим, что по настоящее время в Республике Беларусь отсутствует специальный закон о правовом регулировании лизинга, который мог бы устранить неопределенность данных отношений [2] .

Для решения проблемы дополнительного финансирования наибольший интерес представляет использование именно возвратного лизинга, который определяется Положением № 14А как разновидность финансового лизинга, при котором собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли-продажи и одновременно вступает с ним в иные отношения - в качестве пользователя этого имущества.

Используя механизм возвратного лизинга, субъект хозяйствования продает свое основное средство лизинговой компании, сразу же получая необходимые деньги, а потом берет это же оборудование в лизинг. Юридически вся операция подразделяется на два этапа: заключение договора купли-продажи имущества с лизинговой компанией и последующее заключение лизингового договора.

Обратим внимание, что согласно ст. 637 ГК предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Другими словами, для продажи подойдет любое имущество субъекта хозяйствования, причем выбор конкретного оборудования зависит от необходимой суммы привлекаемых денежных средств. Наиболее часто объектами лизинговых правоотношений становятся основные средства субъекта хозяйствования.

При заключении первоначального договора купли-продажи не следует забывать, что согласно п. 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 (далее - Инструкция № 19), разница между выручкой, полученной от реализации основных средств и остаточной стоимостью основных средств, облагается налогом на прибыль. Поэтому в интересах предприятия установить в договоре купли-продажи цену основного средства ненамного выше его остаточной стоимости. Отметим, что избежать уплаты НДС при продаже оборудования не представляется возможным. Следующим этапом является заключение самого договора лизинга с условием о переходе права собственности на предоставляемое в лизинг имущество по истечении срока действия договора. Важным условием лизингового договора является определение стороны, на балансе которой должно числиться имущество в период исполнения договора. Так, согласно п. 2 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.07.2004 № 114 (далее - Инструкция № 114), бухгалтерский учет объекта лизинга и начисленной по нему амортизации осуществляет лизингодатель либо лизингополучатель в зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится объект лизинга. При этом начисление амортизации по объекту лизинга лизингодатель либо лизингополучатель осуществляет в порядке, установленном законодательством и договором лизинга.

В договоре также необходимо указать еще одну сумму - выкупную стоимость имущества. Данная величина отражает "новую" первоначальную стоимость предмета лизинга, т.е. цену, по которой основное средство вновь отражается в учете лизингополучателя. Размер выкупной стоимости может быть любым и устанавливается по соглашению с лизингодателем, поскольку законодательство не устанавливает на это лимиты. В интересах лизингополучателя максимально уменьшить данную величину. Так, если по окончании договора лизинга стоимость принимаемого на учет оборудования будет меньше оговоренной законодательством, в состав амортизируемого имущества предмет лизинга включать не придется, а налоговая прибыль лизингополучателя при постановке данного объекта на учет сразу уменьшится на величину выкупной стоимости.

Как уже отмечалось выше, при нахождении лизингового имущества на балансе у лизингодателя последний осуществляет его бухгалтерский учет. При этом лизингополучатель освобождается от уплаты налога на недвижимость, поскольку согласно п. 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на недвижимость организациями, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 14, объектом налогообложения является стоимость основных средств, т.е. объектов, числящихся на счете 01 и являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков.

По условиям лизингового договора лизингополучатель осуществляет периодические платежи. Обычно такие платежи перечисляются ежемесячно, но законодательство не запрещает установить по соглашению между сторонами любой иной срок и порядок их уплаты. Согласно п. 28.14 Инструкции № 19 лизинговые платежи относятся к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг и в полном размере уменьшают налоговую прибыль.

Наибольший экономический эффект от использования возвратного лизинга достигается путем осуществления ускоренной амортизации имущества. Так, Инструкция № 114 устанавливает, что стоимость объекта лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная совместным постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики, Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 30.03.2004 № 87/55/33/5 (далее - Инструкция № 87/55/33/5), регламентирует, что основным источником погашения контрактной стоимости объекта лизинга в течение срока договора лизинга являются амортизационные отчисления по данному объекту в соответствии с данной инструкцией и условиями договора.

Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора вне зависимости от того, находится объект на балансе у лизингополучателя или у лизингодателя принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга.

Амортизируемая за срок договора стоимость объекта лизинга устанавливается договором по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При этом за срок действия договора как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право производить начисление амортизации в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора.

Обратим внимание, что амортизация по отдельным объектам лизинга:

- предметам интерьера, включая офисную мебель;

- предметам для отдыха, досуга и развлечений;

- легковым автомобилям, эксплуатируемым в качестве служебных, кроме используемых для услуг такси,

начисляется исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с Инструкцией № 87/55/33/5 линейным способом. В отношении данных объектов договором лизинга устанавливать иной способ амортизации не допускается.

В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, перечисленных в группах 1 и 2 согласно приложению 3 к Инструкции № 87/55/33/5, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, установленного в диапазоне от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной величины, но не менее 3 лет.

При невозможности выделения амортизируемой стоимости объекта лизинга по договору, заключенному в соответствии с нормами международного законодательства, амортизация начисляется от контрактной стоимости объекта за вычетом выкупной стоимости.

Важным преимуществом возвратного лизинга является использование уже находящегося в эксплуатации оборудования в качестве источника финансирования строящихся новых объектов с вытекающей из этого возможностью использовать налоговые льготы, предоставляемые участникам лизинговых операций. Возвратный лизинг дает возможность рефинансировать капитальные вложения с меньшими затратами, чем при привлечении банковских кредитов, особенно если платежеспособность предприятия ставится кредитующими организациями под сомнение ввиду неблагоприятного соотношения между его уставным капиталом и заемными фондами. В свою очередь, использование возвратного лизинга юридически не затрагивает соотношений собственных и заемных средств, что означает увеличение возможностей по получению дополнительных кредитов.

Дополнительные плюсы возвратного лизинга аналогичны общим преимуществам использования лизинговых отношений в хозяйственной деятельности и подробно освещены в литературе 3 . Специалисты отмечают, что государственная политика, как правило, направлена на поощрение и расширение лизинговых операций, в том числе путем применения налоговых и таможенных льгот.

Кроме того, лизинг довольно "неприхотлив" с точки зрения обеспечения исполнения обязательств, поскольку юридическая структура договора такова, что переданное в лизинг имущество остается собственностью лизингодателя до момента полного исполнения договора, что само по себе является достаточной гарантией. Также одним из преимуществ лизинга называют возможность получения высокой ликвидационной стоимости по истечении срока действия договора.

При возвратном лизинге сумма платежей, уплачиваемых лизингодателем, должна быть достаточной для полного возмещения инвестору всей суммы, которая была выплачена им при покупке, и плюс к этому обеспечивать среднюю норму прибыли на инвестированный капитал. Другими словами, лизинговая компания продаст лизингополучателю его же имущество дороже, чем он его ранее продал ей. Разница в цене, во-первых, должна компенсировать предоставляемую отсрочку платежа, а во-вторых, предоставлять лизингодателю возможность заработать на сделке. Перечислим также иные возможные дополнительные затраты лизингополучателя:

· - вознаграждение лизингодателю, которое также входит в лизинговый платеж;

· - НДС с процентов и вознаграждения, которым облагается лизинговый платеж. Например, при получении банковского кредита проценты НДС не облагаются;

· - расходы на возможную оценку имущества, поскольку лизингодатель может попросить сделать ее, чтобы убедиться, что имущество действительно стоит столько, сколько он платит;

· - расходы на страховку имущества. Обычно это обязательное требование. Причем выполнять его приходится не на самых выгодных условиях - в одной из компаний, которую укажет лизингодатель;

· - НДС с продажи, который подлежит уплате сразу при заключении первоначального договора с лизинговой компанией, а вот к вычету будет приниматься постепенно, равными долями в течение срока действия договора. Таким образом, на сумму НДС компания не кредитует лизингополучателя, а вот проценты фактически берет "по полной программе";

· - налог на прибыль, который может появиться в случае продажи имущества дороже остаточной стоимости по налоговому учету;

· - авансовый лизинговый платеж, уменьшающий сумму фактического кредита, если такой порядок расчетов предусмотрен в договоре;

· - дополнительное обеспечение лизингового договора или залог иного имущества. Иногда дополнительное обеспечение требуется, если стоимость предмета лизинга покрывает не всю сумму лизинговой сделки. В таком случае появляются дополнительные расходы на оценку и страховку предмета залога;

Таким образом, с учетом всех перечисленных выше преимуществ возвратного лизинга и дополнительных затрат, обслуживающих сделку, для каждого конкретного случая субъект хозяйствования может выбрать оптимальный вариант финансирования.

Теперь обсудим наиболее интересный вопрос о легальности осуществления возвратного лизинга в Республике Беларусь. Проблема заключается в том, что проведение операций с возвратным лизингом, когда одно и то же лицо является продавцом лизингового имущества и его получателем, контролирующими органами может быть неправильно квалифицировано. Так, не исключена оценка роли лизингодателя как "перевалочного пункта" и оформителя финансовых операций одного и того же хозяйствующего субъекта, а осуществляемую финансовую операцию как притворную, прикрывающую любую другую. При этом причиненный государству ущерб заключается в недополучении налогов, вызванном списанием оборудования по соглашению сторон по механизму ускоренной амортизации. В Беларуси ситуация осложняется тем, что возвратный лизинг так до сих пор "не легализован" в действующем законодательстве, как это, например, сделано в Законе Российской Федерации от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Между тем такой правовой институт все же нашел свое отражение в некоторых официальных документах. Упоминание о возвратном лизинге содержится в ст. 3 Конвенции о межгосударственном лизинге, вступившей в силу для Республики Беларусь с 30.08.2001 г. Данная статья, перечисляя основные виды межгосударственного лизинга, также говорит о возвратном лизинге, под которым понимает вид лизинга, при котором поставщик предмета лизинга продает его лизинговой компании, а та, в свою очередь, сдает этот предмет в лизинг бывшему поставщику предмета лизинга. При этом Конвенция уточняет, что этот вид лизинга должен быть предусмотрен национальным законодательством сторон.

Также отметим, что в Концепции развития лизинга сельскохозяйственной техники, машин и механизмов в государствах - участниках СНГ, утвержденной Решением Экономического совета Содружества Независимых Государств, вступившем в силу для Республики Беларусь с 03.12.2004 г., также упоминается возвратный лизинг, т.е. вид лизинга, в котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Заключение договора возвратного лизинга также имеет под собой вполне разумное экономическое обоснование. Так, например, необходимость в проведении такой операции может быть вызвана тем, что собственник не может содержать то или иное имущество ввиду низкодоходной деятельности, но вместе с тем не хочет его окончательно лишаться. Кроме того, лизингополучатель может посчитать нецелесообразным замораживать свой оборотный капитал в основных средствах, и по этой причине продает оборудование лизинговой компании, получая его обратно в лизинг, таким образом изменяя ликвидность оборотных средств.

Обратим внимание, что с точки зрения бухгалтерского учета при возвратном лизинге продавец (будущий лизингополучатель) совершает с покупателем (будущим лизингодателем) две финансово-хозяйственные операции, которые для целей бухгалтерского учета и налогообложения являются последовательными, но не взаимосвязанными. Каждая операция является самостоятельной и отдельно отражается в бухгалтерском и налоговом учете. Именно поэтому отношения по лизингу и вопрос отнесения на себестоимость лизинговых платежей при надлежащем исполнении каждой их хозяйственных операций не следует увязывать с предшествовавшей лизингу продажей имущества.

По мнению Ростислава Стрелкова [4] , использование возвратного лизинга в правовых реалиях Республики Беларусь нежелательно, поскольку велика вероятность признания данной сделки недействительной с соответствующими налоговыми последствиями. В качестве правового обоснования недействительности автор приводит следующую группу аргументов:

- сделка прикрывает истинную волю всех участников возвратного лизинга, поскольку лизингополучатель реально не нуждается во владении и пользовании имуществом, получаемым в лизинг, поскольку эти права у него были до заключения сделки, остаются и после;

- сделка не соответствует формальным требованиям законодательства, предусмотренным для данного вида сделок, поскольку лизингополучатель не может указать самого себя в качестве продавца имущества, подлежащего передаче в лизинг, поскольку уже сам им обладает. Также уведомление продавца имущества о том, что оно предназначается для последующей передачи в лизинг, носит формальный (притворный) характер;

- сделка изменила размер и структуру налогового обязательства и привела к уплате не всей причитающейся суммы.

В свою очередь, приведем группу контраргументов "в защиту" возвратного лизинга:

- основная цель данной сделки заключается в получении лизингополучателем дополнительного финансирования путем использования внутренних резервов и получении лизинговой компанией прибыли от осуществления основной деятельности. Поэтому истинная воля участников возвратного лизинга направлена не на получение имущества, а на получение денежных средств, что совпадает с условиями договора;

- формальное несоответствие возвратного лизинга нормам ГК объясняется отсутствием в кодексе положений, учитывающих специфику данного вида лизинга. Однако в силу принципа свободы договора не запрещено заключение непоименованных договоров, хоть и не предусмотренных ГК, но и не противоречащих ему;

- при использовании возвратного лизинга налоговое обязательство по своей сути не изменяется, а изменяется объект налогообложения (налогооблагаемая база), однако данное изменение вызвано применением законодательных льгот в виде ускоренной амортизации имущества, что не может рассматриваться как уклонения от уплаты налогов.

Также отметим, что при реальном экономическом наполнении каждой хозяйственной операции, составляющей возвратный лизинг (получение денежных средств по договору купли-продажи, реальная уплата лизинговых платежей по договору лизинга) нет оснований признавать эту сделку мнимой, поскольку налицо определенные юридические последствия ее совершения.

Обратим внимание, что не так давно схожая ситуация с использованием в хозяйственной деятельности "незнакомого" налоговым инспекторам договора уже была предметом судебного рассмотрения в Республике Беларусь. Речь идет о заключении индивидуальным предпринимателем договора лизинга персонала, чтобы "обойти" установленное Декретом Президента Республики Беларусь от 27.01.2003 № 4 ограничение количества наемных работников. Налоговые инспекторы попытались самостоятельно квалифицировать данную сделку как не соответствующую законодательству и поэтому недействительную, однако суд встал на сторону предпринимателя.

Однако всегда следует помнить о необходимости реального экономического наполнения сделок, особенно в случае применения к тем или иным правоотношениям налоговых льгот. Иначе налоговые инспекторы легко докажут мнимость заключенных сделок, и незадачливому плательщику не поможет даже обращение в суд. В качестве примера можно привести постановление арбитражного суда Северо-Западного округа Российской Федерации от 15.09.2003 № А26-11/03-210, вынесенное по спору между ОАО "К" и налоговой инспекцией по Республике Карелия. В данном постановлении суд отметил, что договор квалифицируется как договор лизинга, если он содержит указания на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи предмета лизинга лизингополучателю. И хотя такие условия содержались в договорах, заключенных ОАО "К" с лизингодателем, однако исполнение этих договоров осуществлено способом, не предусмотренным действующим законодательством, поскольку стоимость имущества оплачена векселями ООО "Северсталь-Холдинг".

Как видно из материалов дела, первоначально ОАО "К" (далее - Общество) продало по остаточной стоимости свои основные средства ООО "Северсталь-Холдинг", оформив соответствующие договоры и акты приема-передачи основных средств. Затем Общество эти же основные средства получило от ООО "Северсталь-Холдинг" (лизингодатель) в аренду по договорам внутреннего возвратного краткосрочного лизинга и внутреннего возвратного среднесрочного лизинга. Основные средства переданы по актам ОАО "К" (лизингополучателю).

По мнению налоговой инспекции, в нарушение действующего законодательства ООО "Северсталь-Холдинг" (покупатель и лизингодатель) не проинвестировало денежными средствами стоимость имущества, а Общество соответственно не получило денежные средства за продаваемое имущество, поэтому заключенные договоры нельзя квалифицировать как договоры лизинга. Налоговые инспекторы посчитали, что названные сделки заключены с целью снизить облагаемую прибыль и среднегодовую стоимость имущества за счет применения положений Закона Республики Беларусь "О финансовой аренде (лизинге)", предусматривающей ускоренную амортизацию имущества. Соответствующие условия содержались в заключенных договорах.

Поэтому, несмотря на надлежащее документальное оформление возвратного лизинга, поскольку данная сделка реально не исполнялась, суд признал доводы инспекции убедительными и отказал ОАО "К" по иску об отмене решения о довзыскании налогов и применении экономических санкций.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.

Гражданский процессуальный кодекс Республики Беларусь от 10 декабря -1998 г. // Мн.: Амалфея, - 1999.

Гражданское право: Учебник, под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. - Т. 2. - 2000.

Гражданское право. Учебник. Часть 1. Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева. - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 632с.

Гражданское право России. Курс лекций. Часть первая / Под ред. О. Н. Садикова. М., 1996.

Иоффе О. С. Советское гражданское право. Т.1 Л., 1958., Новицкий И. Б. Сделки. Исковая давность. М., 1954.

Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. - Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. - 374с.

Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 1. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.