В практике встречаются случаи, когда через размещение (приобретение) облигаций негосударственного жилищного займа, граждане строят себе квартиры. В этом случае с будущими владельцами квартир заключаются два договора: договор приобретения жилищных облигаций, а если эквивалент их номинальной стоимости составит 40 и более процентов общей площади квартиры, то и договор долевого строительства жилья.

В этой связи, у главных бухгалтеров организаций возникают вопросы по бухгалтерскому учету и налогообложению хозяйственных операций, совершаемых в рамках настоящих договоров, на которые в данной статье мы постараемся ответить.

Согласно п.2 Положения о выпуске, обращении и погашении жилищных облигаций, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 06.06.1996 № 372 (далее - Постановление № 372), жилищная облигация является ценной бумагой, удостоверяющей внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилья. Жилищная облигация имеет номинальную стоимость в денежной единице Республики Беларусь и эквивалент этой стоимости, выраженный в квадратных метрах общей площади жилья. Указанный в жилищной облигации эквивалент не подлежит изменению. Эквивалент номинальной стоимости одной жилищной облигации не может быть менее 0,1 квадратного метра общей площади жилья.

В соответствии с п. 4 Постановления № 372 эмитентами жилищных облигаций вправе выступать юридические лица, зарегистрированные на территории Республики Беларусь, имеющие отведенный в установленном порядке земельный участок под жилищное строительство, необходимую проектную документацию и обладающие правами застройщика.

Объем эмиссии жилищных облигаций в эквиваленте общей площади жилья, согласно п. 6 Постановления № 372 не может превышать общую площадь жилья, на строительство которого эмитенту предоставлены права застройщика.

Доход по жилищным облигациям не выплачивается.

Согласно п.п. 18-24 Постановления № 372 погашение жилищных облигаций оформляется актом сдачи-приемки установленной эмитентом формы. Возврат средств по сданным жилищным облигациям осуществляется в течение месяца со дня оформления акта сдачи-приемки. Жилищные облигации входят в состав наследуемого имущества в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

Эмитент обязан не реже одного раза в полугодие отчитываться перед владельцами жилищных облигаций о своей деятельности и публиковать годовой баланс по форме и в сроки, установленные Инспекцией по ценным бумагам Министерства финансов, после подтверждения аудитором достоверности указанных в балансе сведений.

Как нами ранее упоминалось, физическое или юридическое лицо, владеющее жилищными облигациями, эквивалент номинальной стоимости которых составляет не менее 40 процентов общей площади квартиры (жилого дома), имеет право на заключение с эмитентом договора о долевом строительстве жилья, в котором оговариваются сроки и условия передачи эмитентом в собственность владельца жилищных облигаций конкретного жилого помещения. О своем намерении заключить такой договор владелец облигаций уведомляет эмитента путем подачи заявления в письменной форме.

Эмитент в течение месяца после получения заявления от владельца жилищных облигаций обязан заключить с ним договор о долевом строительстве жилья.

При заключении договора о долевом строительстве жилья владелец передает эмитенту имеющиеся у него жилищные облигации.

При согласии эмитента владелец жилищных облигаций может в счет оплаты жилья полностью или частично возместить разницу между стоимостью квартиры (жилого дома) и переданными эмитенту жилищными облигациями принадлежащей ему недвижимостью или иным имуществом.

После подписания акта ввода в эксплуатацию жилого дома и полной оплаты жилья владельцем жилищных облигаций эмитент в месячный срок передает ему необходимые документы для оформления в установленном порядке права собственности на жилое помещение.

Порядок выпуска и государственной регистрации негосударственных жилищных облигаций, как и иных ценных бумаг, также регулируется постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь от 11.04.2006 № 09/П «Об утверждении Инструкции о порядке выпуска и государственной регистрации ценных бумаг», (далее - Постановление № 09/П).

В соответствии с Постановлением № 09/П проведение открытой (закрытой) подписки, открытой (закрытой) продажи облигаций осуществляется эмитентом или по его поручению профучастником. Учет договоров ведется в хронологическом порядке в специальном прошитом, пронумерованном, подписанном руководителем или уполномоченным лицом эмитента (профучастника, если использовались его услуги) и скрепленном печатью эмитента (профучастника) журнале. Эмитент, осуществляющий проведение открытой (закрытой) продажи облигаций собственного выпуска, должен отражать в журнале следующие сведения: номер государственной регистрации облигаций, дату и номер договора, сумму договора, количество облигаций.

Выпуск облигаций включает следующие этапы:

принятие эмитентом решения о выпуске облигаций;

утверждение эмитентом проспекта эмиссии облигаций и краткой информации об открытой продаже облигаций (при проведении открытой продажи облигаций);

представление документов для государственной регистрации облигаций, а также для регистрации проспекта эмиссии облигаций и заверения краткой информации об открытой продаже облигаций (при проведении открытой продажи облигаций) в соответствии с требованиями пунктов 28 и 29 Перечня административных процедур;

государственная регистрация облигаций, регистрация проспекта эмиссии облигаций и заверение краткой информации об открытой продаже облигаций (при проведении открытой продажи облигаций);

публикация краткой информации об открытой продаже облигаций и обеспечение наличия проспекта эмиссии облигаций в местах проведения продажи облигаций (при проведении открытой продажи облигаций);

проведение открытой (закрытой) продажи облигаций.

Выпуск жилищных облигаций приравнивается к получению займа, то есть организация-эмитент становится своего рода заемщиком. Поэтому отражение этой операции в бухгалтерском учете будет регулироваться пояснениями к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Инструкции по применению Типового плана счетов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (по состоянию на 13.11.2003).

Зачисление на банковский счет эмитента денежных средств от размещения у физических и юридических лиц облигаций негосударственного жилищного займа под строительство жилья по счетам бухгалтерского учета отражается:

Содержание операции	Дебет	Кредит
по номинальной стоимости облигаций	51 «Расчетный счет», 50 «Касса»	66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

В пункте 2 Правил заключения, исполнения и расторжения договора создания объекта долевого строительства, утвержденных Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 396 (далее - Правила № 396, Указ № 396) дается понятие договора о долевом строительстве жилья, в соответствии с которым одна сторона - застройщик - принимает на себя обязательство собственными силами или с привлечением третьих лиц в установленный договором срок обеспечить строительство (создание) жилого и (или) нежилого помещения в многоквартирном жилом доме (или его части) и иных связанных с ним объектов недвижимости, по окончании строительства и приемки в эксплуатацию передать объект долевого строительства в собственность дольщику, а другая сторона - дольщик - обязуется уплатить определенную договором цену объекта долевого строительства и принять указанный объект в порядке, установленном договором.

Согласно п. 49 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция №10), при ведении заказчиком, застройщиком (инженером (инженерной организацией)) строительства в интересах инвесторов (дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не являются капитальными вложениями заказчика, застройщика (инженера (инженерной организации)). В этом случае заказчик, застройщик (инженер (инженерная организация)) не формируют учетную стоимость объекта, а по окончании строительства передают инвестору (дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе объектов, суммы налога на добавленную стоимость, переоценки и другие виды затрат, приходящиеся на долю инвестора (дольщика).

На основании этого у заказчика-застройщика бухгалтерский учет создаваемого строительного объекта отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других - на сумму фактических затрат по строительству (созданию) объекта без учета налога на добавленную стоимость. По дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» с кредита счетов 60, 76 и др. - отражаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, иными лицами, в части расходов по монтажу оборудования, выполнению отделочных и иных работ.

Унифицированные формы первичной учетной документации, которыми оформляются операции в строительстве утверждены Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 11.04.2005 №13 «Об утверждении альбома унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве и Инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве» (далее - Постановление № 13).

Пунктом 1.1 Постановления Совета Министров Республики Беларусь, Национального банка Республики Беларусь от 22.11.2000 № 1772/55 «Об аккумулировании и использовании средств физических и юридических лиц для строительства (реконструкции) жилых домов, квартир, объектов жилищной инфраструктуры и гаражей» предусмотрено, что коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие строительство (реконструкцию) жилых домов, квартир, объектов жилищной инфраструктуры и гаражей за счет средств физических и юридических лиц, аккумулируют денежные средства этих юридических и физических лиц на специальном счете, открываемом в установленном законодательством порядке, за исключением сумм вознаграждения коммерческих организаций или индивидуальных предпринимателей за организацию и обеспечение строительства указанных объектов, зачисляемых только на их текущие (расчетные) счета.

Пунктом 4 Положения о порядке пообъектного бухгалтерского учета денежных средств физических и юридических лиц, аккумулированных для строительства (реконструкции) жилых домов, квартир, объектов жилищной инфраструктуры и гаражей, а также переданных на эти цели товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 16.01.2001 № 3/1 (далее - Положение № 3/1), так же определено, что денежные средства, полученные от физических и юридических лиц для финансирования работ и затрат, определенных проектной документацией, аккумулируются на специальном счете, открываемом в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь, за исключением сумм вознаграждения коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей за организацию и обеспечение строительства (реконструкции), зачисляемых только на текущие (расчетные) счета этих организаций и предпринимателей.

Таким образом, при размещении негосударственных жилищных облигаций под строительство жилья специальные счета в банках не открываются. Оплата поставщикам, подрядчикам и иным лицам производится за счет облигационного займа с расчетного счета эмитента. Поэтому на данном этапе бухгалтерский счет 86 «Целевое финансирование» также в расчетах не участвует.

В дальнейшем при заключении с держателями жилищных облигаций договоров о долевом строительстве жилья (и погашении таким образом жилищных облигаций) кредиторская задолженность эмитента, учтенная на счетах 66, 67 списывается в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

И если эквивалент номинальной стоимости жилищных облигаций составляет менее 100 процентов общей площади квартиры, то оставшуюся неоплаченной стоимость квартиры, теперь уже дольщик обязан перечислить на специальный счет в банке. Кроме платежей на строительство квартиры дольщик оплачивает услуги застройщика перечислением денежных средств на его расчетный счет.

Платежи на строительство объекта долевого строительства и на оплату услуг застройщика вносятся дольщиком единовременно или поэтапно в соответствии с графиком платежей при строительстве, составленным согласно приложению 5 к Примерному договору создания объекта долевого строительства (форма договора утверждена Указом № 396) и подписанным обеими сторонами. Данные платежи могут осуществляться также по платежным документам, ежемесячно представляемым застройщиком.

Бухгалтерские записи указанных операций будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму единовременного или текущего платежа на строительство объекта долевого строительства жилья	55 - 5 «Специальный счет средств целевого финансирования»	86 «Целевое финансирование»
на сумму единовременного или текущего платежа услуг застройщика	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Движение средств целевого финансирования отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
оплата материалов, услуг, строительно-монтажных работ, налогов и сборов, связанных с объектом строительства жилья	60, 68, 69, 70, 76 и др.	55 - 5 «Специальный счет средств целевого финансирования»
на сумму фактических затрат по созданию объекта строительства жилья (п. 58 Инструкции № 10)	86 «Целевое финансирование»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
на сумму НДС предъявленную поставщиками и подрядчиками объекта строительства жилья (п. 58 Инструкции № 10)	86 «Целевое финансирование»	18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам"
на сумму дохода по итогам строительства объекта	86 «Целевое финансирование»	90-1 «Выручка от реализации»

В соответствии с п. 58 Инструкции № 10 и требованиями Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 20.11.2006 № 199/139/185/34 «О порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования» (далее - Инструкция № 199/139/185/34) организация-застройщик обязана осуществлять переоценку незавершенного строительства, которая отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму обязательной годовой переоценки незавершенного строительства	08 «Вложения во внеоборотные активы»	83 «Добавочный фонд»

Согласно п. 37, 38, 54 Инструкции № 10 созданные в процессе строительства наружные инженерные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другие инвестор, заказчик, застройщик передают специализированным эксплуатирующим организациям. Инженерные сети и сооружения на баланс эксплуатирующих организаций передаются как сумма затрат по их строительству. При этом оформляется акт на передачу затрат, произведенных при создании объекта, формы С-17.

В соответствии с п. 55 Инструкции № 10 передача затрат по созданию инженерных сетей и сооружений на баланс эксплуатирующих организаций в учете передающей стороны.

Учет собственных услуг по осуществлению инвестиционного проекта ведется застройщиком отдельно по схеме бухгалтерских проводок, представленных в таблице

№ п.п	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1.	Оплата услуг заказчика-застройщика единовременным или текущими платежами в соответствии с графиком платежей, являющимся неотъемлемой частью договора, или на основании платежных документов, ежемесячно представляемых застройщиком	51	62
2.	Фактически произведенные затраты заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуг по осуществлению инвестиционного проекта	20	10, 60, 68, 69, 70, 76 и др.
3.	Учтены общехозяйственные расходы	26	10, 60, 68, 69, 70, 76 и др.
4.	Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками, иными лицами, в части расходов по осуществлению инвестиционного проекта	18	60, 76 и др.
5.	Выручка от оказания услуг заказчика-застройщика	62	90
7.	Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от оказания услуг заказчика-застройщика	90	68
8.	Фактическая себестоимость реализованных услуг заказчика-застройщика	90	18, 20, 26, 45*
9.	Финансовый результат	90 (99)	99 (90)

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.

Жилищный кодекс Республики Беларусь от 22 марта 1999 г. №'248-3(с изм. и доп.)//Ведомости Национального собрания Республики Беларусь. 1999. №15.

Гражданский кодекс Республики Беларусь: принят Палатой представителей 28 октября 1998 года, одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года: текст Кодекса по состоянию на 20 июля 2007 года // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2007.

Е.С. Захарова Жилищное право: Курс лекций мн.: ЗАО Веды .-2007.- 88с.

Жилищное законодательство Республики Беларусь: Сб. нормативных сост. Бохан В.Ф. - Мн.: Дикта, 2003.- 384с.

Седугин П.И. Жилищное право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА М - НОРМА, 2006г.

Симчук А.Н. Правовое регулирование жилищный отношений. Формы документов.- Мн.: Тесей 2003г. -232с.

Чигир В.Ф. Договор найма жилого помещения. Мн.: «Амалфея», 2001г.