Валютно-экспортные операции на территории РФ

или высылки их в адрес иностранного покупателя по почте считается моментом

реализации экспортных товаров и услуг. Если предприятие согласно принятой

учетной политике отражает реализацию по поступлении денежных средств, эту

проводку оно не делает.

На счете 6211 отражаются расчеты с иностранными покупателями за

проданные им товары, на которые расчетные документы переданы в банк на

инкассо или для получения платежей с открытых в их пользу аккредитивов.

На счете 6213 отражаются расчеты с иностранными покупателями за

проданные им товары, расчетные документы на которые высланы в адрес

иностранного покупателя на условиях “открытого счета” с последующей оплатой

в установленные сроки банковскими переводами. На этом же счете отражаются

расчеты за товары, реализуемые за границей с консигнационных складов.

И тот, и другой счет используется только в том случае, если

иностранному покупателю не предоставлена рассрочка платежа и платеж

производится в полной сумме стоимости проданного товара.

10.

|Реализованный экспортный товар снимается с учета и списывается на |

|реализацию |

|ДТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |250 000 |

| | | |000 |

|КТ|4514 |Товары экспортные в портах и на складах в РФ |250 000 |

| |4515 |Товары экспортные в пути за границей |000 |

| | |или | |

| |4512 |Товары экспортные по прямым поставкам | |

11.

|Списываются на реализацию накладные расходы в рублях и иностранной |

|валюте |

|ДТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |170 000 |

| | | |000 |

|КТ|431 |Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в |72 000 |

| | |российской валюте |000 |

| |432 |Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в | |

| | |иностранной валюте |98 000 |

| | | |000 |

12.

|Определяется финансовый результат экспортной операции |

|ДТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |80 000 |

| | | |000 |

|КТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |80 000 |

| | |операциям |000 |

250 000 000 руб. - 170 000 000 руб. = 80 000 000 руб.

13.

|Валютная выручка за экспортный товар поступила от иностранного |

|покупателя в уполномоченный банк и зачислена на транзитный счет |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |510 000 |

| | | |000 |

|КТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями в порядке |510 000 |

| | |инкассо |000 |

| |6213 |((( | |

| | |Расчеты с иностранными покупателями по открытому | |

| | |счету | |

Основание для проводки - извещение уполномоченного банка о

поступлении валютных средств на транзитный счет в банке с приложением

банковской выписки по транзитному счету. Между выпиской счета и его оплатой

проходит время движения документов. За это время курс валюты, в которой

выписан счет, может измениться. Поэтому рублевый эквивалент суммы счета на

день его выписки и день поступления экспортной выручки на транзитный счет

может не совпадать.

[pic]

Курсовая разница - разница между рублевым эквивалентом одного и того же

количества валюты в разные даты, вызванная изменением курса валюты. Она

относится на счет владельца транзитного счета. Поэтому на ее величину

делается корректировка.

Курсовые разницы корректируются двумя способами.

Первый способ: на сумму курсовой разницы корректируется дебиторская

задолженность по расчетам с инопокупателями с одновременным отнесением этой

суммы на счет прибылей и убытков.

|Сумма положительной курсовой разницы |

|ДТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями в порядке |10 000 |

| | |инкассо |000 |

| |6213 |((( | |

| | |Расчеты с иностранными покупателями по открытому | |

| | |счету | |

|КТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |10 000 |

| | |операциям |000 |

510 000 000 руб. - 500 000 000 руб. = 10 000 000 руб.

В случае отрицательной курсовой разницы, составляется обратная

проводка.

Второй способ: на сумму курсовой разницы корректируется дебиторская

задолженность по расчетам с инопокупателями и реализация экспортных товаров

и услуг.

|Сумма положительной курсовой разницы |

|ДТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями в порядке |10 000 |

| | |инкассо |000 |

| |6213 |((( | |

| | |Расчеты с иностранными покупателями по открытому | |

| | |счету | |

|КТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |10 000 |

| | | |000 |

В случае отрицательной курсовой разницы, составляется обратная

проводка.

Одновременно на сумму курсовой разницы корректируется финансовый

результат экспортной операции.

|Сумма положительной курсовой разницы |

|ДТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |10 000 |

| | | |000 |

|КТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |10 000 |

| | |операциям |000 |

Таким образом при первом способе корректировки курсовая разница

попадает в доходы от внереализационных операций, при втором - в выручку от

реализации. На величину балансовой прибыли способ корректировки не влияет.

14. Поступившая на транзитный счет валютная выручка подлежит распределению:

50 % выручки - нетто (т. е. всей поступившей валютной выручки за минусом

накладных расходов в иностранной валюте) подлежит обязательной продаже на

внутреннем валютном рынке по курсу который сложится в результате торгов на

межбанковской валютной бирже. Эта часть валютной выручки составит

(100 000 ( - 20 000 () ( 0.5 = 40 000 (.

Рублевый эквивалент за проданную часть валютной выручки зачисляется

на расчетный счет экспортера. Остальная часть подлежит зачислению на

текущий валютный счет поставщика.

За продажу валютной выручки берется комиссия, которая делится в

определенном соотношении между банком и биржей. Общая сумма комиссии не

должна превышать 1.3%.

Пример хозяйственных операций, связанных с обязательной продажей части

валютной выручки.

|Курс продажи |5 500 руб. за 1 ( |

| | |

|Курс ЦБ РФ на день снятия валюты с |5 300 руб. за 1 ( |

|транзитного счета | |

| | |

|Курс ЦБ РФ на день продажи валюты |5 400 руб. за 1 ( |

| | |

|Банковская комиссия |1.2 % т. е. 40 000 ( ( 0.012 = |

| |480 ( |

| | |

|Рублевая выручка от продажи |5 500 руб. х 480 ( = 2 640 000 |

| |руб. |

На текущий валютный счет поступит 60 000 ( ( 40 000 ( + 20 000 ( в

возмещение ранее оплаченных накладных расходов в валюте). Комиссия банку

снимается с текущего валютного счета.

1.

|Снимается с транзитного счета часть валютной выручке подлежащая продаже|

|ДТ|57 |Переводы в пути |212 000 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |204 000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |8 000 |

| | | |000 |

На счете 57 отражается балансовая стоимость подлежащей продаже части

валютной выручки по курсу ЦБ РФ на день снятия ее с транзитного счета:

40 000 ( х 5 300 руб. = 212 000 000 руб.

При этом на транзитном счете возникает разница от этой суммы

(5 300 руб. - 5100 руб.) х 40 000 ( = 80 000 000 руб.

2.

|На текущий валютный счет зачисляется остальная часть валютной выручки |

|(60 000 () |

|ДТ|522 |Текущий валютный счет |318 000 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |306 000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |12 000 |

| | | |000 |

Зачисление на текущий валютный счет также производится по курсу ЦБ РФ

на дату зачисления:

60 000 ( х 5 300 руб. = 318 000 000 руб.

При этом на транзитном счете возникает курсовая разница от снимаемой суммы:

(5 300 руб. - 5 100 руб.) х 60 000 ( = 12 000 000 руб.

|Одновременно с текущего валютного счета снимается банковская комиссия |

|ДТ|57 |Переводы в пути |2 544 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |2 544 |

| | | |000 |

Курс берется на дату снятия комиссии с текущего валютного счета:

480 ( х 5 300 руб. = 2 544 000 руб.

3.

|Рублевый эквивалент от продажи обязательной части валютной выручки |

|поступает на расчетный счет экспортера |

|ДТ|51 |Расчетный счет |220 000 |

| | | |000 |

|КТ|48 |Реализация прочих активов |220 000 |

| | | |000 |

40 000 ( х 5 500 руб. = 220 000 000 руб.

4.

|Списывается на себестоимость реализации балансовая стоимость проданной |

|валюты и комиссия банку по курсу ЦБ РФ на день продажи |

|ДТ|48 |Реализация прочих активов |218 592 |

| | | |000 |

|КТ|57 |Переводы в пути |214 544 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |4 048 |

| | | |000 |

(40 000 ( + 480 () х 5 400 руб. = 218 592 000 руб.

(40 000 ( + 480 () х 5 300 руб. = 214 544 000 руб.

Курсовая разница:

(5400 руб. - 5 300 руб.) х 40 480 ( = 40 048 000 руб.

5.

|Определяется финансовый результат от продажи части валютной выручки. |

|ДТ|48 |Реализация прочих активов |1 408 |

| | | |000 |

|КТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |1 408 |

| | |операциям |000 |

220 000 000 руб. - 218 592 000 руб. = 1 408 000 руб.

Если банковская комиссия снимается после поступления рублевой выручки

за проданную валюту, но в этом же месяце, ее можно списать с текущего

валютного счета прямо в ДТ 48 по курсу на дату снятия. Тогда финансовый

результат будет несколько другим.

Если предприятие-экспортер согласно своей учетной политике отражает

реализацию по моменту поступления денежных средств, то таким моментом

является поступление экспортной выручки на транзитный счет

|Сумма экспортной выручки поступила на транзитный счет |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |510 000 |

| | | |000 |

|КТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |510 000 |

| | | |000 |

Одновременно списываются все затраты в ДТ 4611 с КТ счетов 4514

(4515), 431, 432, 801.

Общая сумма балансовой прибыли не зависит от варианта учетной

политики. Разница только в том, что в первом случае эта прибыль состояла из

прибыли от реализации (80 000 000 руб.), а во втором - вся балансовая

прибыль является прибылью от реализации.

УЧЕТ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Авансовые платежи при поставках на экспорт являются формой кредита,

предоставляемого импортерам экспортеру на определенную часть контрактной

стоимости товара.

Для учета полученных от иностранных покупателей авансов в плане

счетов выделен счет 644. Учет товародвижения ведется в таком же порядке как

и при поставках за наличные. Особенностью имеют место при отражении в учете

расчетов с иностранными покупателями. Размер аванса устанавливается в

процентном отношении контрактной стоимости товара.

Пример хозяйственных операций связанных с учетом авансовых платежей

1.

|Получен аванс от иностранного покупателя в размере 20 % контрактной |

|стоимости товара. Контрактная стоимость 100 000 ( |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |90 000 |

| | | |000 |

|КТ|644 |Расчеты с иностранными покупателями по авансам |90 000 |

| | | |000 |

(100 000 ( х 4 500 руб.) х 0.2 = 90 000 000 руб.

От поступлений за экспортные товары в виде авансовых платежей

производится обязательная продажа 50 % валютной выручки-нетто, что

оформляется в учете следующими записями:

а)

|Часть поступившего аванса, подлежащая обязательной продаже снимается с |

|транзитного счета |

|ДТ|57 |Переводы в пути |460 000 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |450 000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |10 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 4 600 руб. = 460 000 000 руб.

100 000 ( х 4 500 руб. = 450 000 000 руб.

(4 600 руб. - 4 500 руб.) х 100 000 ( = 10 000 000 руб.

б)

|Остальная сумма аванса зачисляется на текущий валютный счет |

|ДТ|522 |Текущий валютный счет |460 000 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |450 000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |10 000 |

| | | |000 |

в)

|Снимается с текущего валютного счета банковская комиссия (200 ( |

|условно) |

|ДТ|57 |Переводы в пути |920 000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |920 000 |

200 ( х 4 600 руб. = 920 000 руб.

г)

|Рублевая выручка от продажи валюты зачисляется на расчетный счет |

|ДТ|51 |Расчетный счет |480 000 |

| | | |000 |

|КТ|48 |Реализация прочих активов |480 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 4 800 руб. = 480 000 000 руб.

д)

|Списывается на себестоимость реализации балансовая стоимость проданной |

|валюты и банковская комиссия по курсу ЦБ РФ на день продажи |

|ДТ|48 |Реализация прочих активов |470 940 |

| | | |000 |

|КТ|57 |Переводы в пути |460 920 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |100 200 |

| | | |000 |

100 200 ( х 4 700 руб. = 470 940 000 руб.

100 200 ( х 4 600 руб. = 460 920 000 руб.

(4 700 руб. - 4 600 руб.) х 100 200 ( = 100 200 000 руб.

е)

|Определяется финансовый результат от продажи |

|ДТ|48 |Реализация прочих активов |9 060 |

| | | |000 |

|КТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |9 060 |

| | |операциям |000 |

480 000 000 руб. - 470 940 000 руб. = 9 060 000 руб.

Операции по товародвижению и оплате накладных расходов аналогичны

операциям при поставке за наличный расчет.

2.

|Выписан счет иностранному покупателю и расчетные документы предъявлены |

|к оплате (расчеты за наличные) |

|ДТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями |500 000 |

| |6213 |(в зависимости от формы расчетов) |000 |

|КТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |500 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 5 000 руб. = 500 000 000 руб.

Счет выписывается на полную сумму контрактной стоимости.

| |

|Производится зачет аванса (20 000 () |

|ДТ|644 |Расчеты с иностранными покупателями по авансам |100 000 |

| | | |000 |

|КТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями |100 000 |

| |6213 |(в зависимости от формы расчетов) |000 |

20 000 ( х 5 000 руб. = 100 000 000 руб.

|Одновременно корректируется курсовая разница |

|ДТ|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |10 000 |

| | |операциям |000 |

|КТ|644 |Расчеты с иностранными покупателями по авансам |10 000 |

| | | |000 |

100 000 000 руб. - 90 000 000 руб. = 10 000 000

После зачета аванса задолженность иностранного покупателя, отраженная

на счете 6211 (или 6213) составляет неоплаченную часть контрактной

стоимости отгруженного товара.

3.

|Оставшаяся часть контрактной стоимости экспортного товара оплачена |

|покупателем |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |408 000 |

| | | |000 |

|КТ|6211 |Расчеты с иностранными покупателями |408 000 |

| |6213 |(в зависимости от формы расчетов) |000 |

80 000 ( х 5 100 руб. = 408 000 000 руб.

УЧЕТ ПОСТАВОК НА УСЛОВИЯХ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА

Коммерческий кредит по экспорту - это рассрочка платежа,

предоставляемая экспортерам иностранному покупателю за поставленный товар.

Как правило, предоставляется не на полную контрактную стоимость товара,

частично платеж производится за наличные. Предоставление коммерческого

кредита должно быть обусловлено условиями контракта и оформлено надлежащим

образом. Учет товародвижения ведется в обычном порядке, особенностью учета

касается расчетов с инопокупателями.

Пример хозяйственных операций связанных с поставками на условиях

коммерческого кредита.

Рассмотрим пример бухгалтерского оформления поставок по контракту,

заключенному на условиях коммерческого кредита:

|Контрактная стоимость товара |100 000 ( |

| | |

|Оплата контрактной стоимости наличными |20 % |

| | |

|Рассрочка оплаты контрактной стоимости |80 % |

| | |

|В пользу поставщика начисляется от суммы |10 % |

|предоставленного кредита | |

Операции по товародвижению и оплате накладных расходов аналогичны

операциям при поставке за наличный расчет.

1.

|Выписан счет иностранному покупателю и документы предъявлены к оплате. |

|ДТ|6215 |Расчеты с иностранными покупателями по |100 000 |

| | |предоставленному коммерческому кредиту |000 |

| |6231 |Векселя (тратты) полученные в иностранной валюте | |

| | | |400 000 |

| | | |000 |

|КТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |500 000 |

| | | |000 |

20 000 ( х 5 000 руб. = 100 000 000 руб.

80 000 ( х 5 000 руб. = 400 000 000 руб.

|Одновременно |

|ДТ|6231 |Векселя (тратты) полученные в иностранной валюте |40 000 |

| | | |000 |

|КТ|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |40 000 |

| | | |000 |

400 000 000 руб. х 0.1 = 40 000 000 руб.

Основание для бухгалтерской проводки - счет-фактура.

На счете 6215 отражается та часть контрактной стоимости, которая

будет оплачена наличными. На остальную часть контрактной стоимости товара

иностранный покупатель акцептует тратты, выписанные экспортерам. Сумма,

отраженная на счете 6215, вместе с суммой акцептованных тратт составляет

сумму реализации, которая отражается по кредиту 4611.

В сумму векселей включаются проценты по предоставленному кредиту (10

% от суммы кредита). Поэтому начисленная сумма процентов относится в ДТ

6231 и одновременно отражается по КТ 832.

3.

|Поступило от иностранного покупателя 20 % контрактной стоимости товара,|

|которая в соответствии с условиями контракта оплачивается наличными |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |102 000 |

| | | |000 |

|КТ|6215 |Расчеты с иностранными покупателями по |100 000 |

| | |предоставленному коммерческому кредиту |000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным | |

| | |операциям |2 000 |

| | | |000 |

20 000 ( х 5 100 руб. = 102 000 000 руб.

20 000 ( х 5 000 руб. = 100 000 000 руб.

4.

|При наступлении срока платежа оплачены тратты (включая проценты) |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |484 000 |

| | | |000 |

|КТ|6231 |Векселя (тратты) полученные в иностранной валюте |440 000 |

| |801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным |000 |

| | |операциям |44 000 |

| | | |000 |

88 000 ( х 5 500 руб. = 484 000 000 руб.

88 000 ( х 5 000 руб. = 440 000 000 руб.

Часть 3.

Учет импортных операций.

Документация.

Бухгалтерский учет импортных операций условно можно разделить на два

этапа:

1. Учет товародвижения и накладных расходов по импорту.

2. Учет расчетов с иностранными поставщиками.

Бухгалтерское оформление расчетов с иностранными поставщиками зависит

от видов и форм расчетов, а учет товародвижения и накладных расходов

одинаковый, независимо от видов и форм платежей. Распределение накладных

расходов между поставщиком и импортером, также как и при экспорте, зависит

от условий поставки товара. В зависимости от них определяется и фактурная

стоимость товара.

На импортные товары (кроме освобожденных) уплачивается НДС и

спецналог в рублях, в установленных законодательством размерах. При

оприходовании импортного товара накладные расходы включаются в его

себестоимость. НДС и СН в себестоимость товара не включаются.

Все операции по учету движения импортного товара, накладных расходов

и расчетов с иностранными поставщиками отражаются в хронологической

последовательности в соответствующем отчетном периоде.

УЧЕТ ЗАКУПОК ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ ЗА НАЛИЧНЫЙ РАСЧЕТ ПРИ ПРЯМОМ ВЫХОДЕ

ПРЕДПРИЯТИЯ НА ВНЕШНИЙ РЫНОК

Учет движения импортных товаров начинается с акцепта счета-фактуры

поставщика за отгруженный товар. Расчеты с иностранной фирмой-поставщиком

могут отражаться в учете до начала учета товародвижения или после в

зависимости от форм расчетов.

1.

Получив документы на отгруженный в адрес покупателя импортный товар и счет-

фактуру иностранного поставщика, покупатель акцептует счет.

|Акцептован счет |

|ДТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |500 000 |

| |4131 |Товары импортные в пути за границей |000 |

|КТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |500 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

100 000 ( х 5 000 руб. = 500 000 000 руб.

2.

|Импортный товар прибыл в порт или на железнодорожный пограничный пункт |

|РФ |

|ДТ|4133 |Товары импортные в портах и на складах в РФ |500 000 |

| | | |000 |

|КТ|4131 |Товары импортные в пути за границей |500 000 |

| | | |000 |

Если товар поставлен на временное хранение на складах поставщиков или

в других местах хранения за границей, или передан в переработку за

границей, то он переводится со счета 4131 на счет 4132 “Товары импортные на

складах и в переработке за границей”. На этот счет товары приходуются на

основании складских свидетельств или сохранных расписок.

Причины, по которым товары остаются за рубежом, могут быть разными:

досрочное изготовление поставщиком необходимость переработки и др. Как

только необходимость пребывания товара за границей исчезает, его отгружают

в адрес покупателя и по прибытии в порты РФ, на пограничные базы склады на

основании документов, подтверждающих поступление товара, приходуют на счет

4133.

3.

|Импортный товар отгружен из порта или железнодорожного пограничного |

|пункта в адрес получателя (заказчика) |

|ДТ|4134 |Товары импортные в пути в РФ |500 000 |

| | | |000 |

|КТ|4133 |Товары импортные в портах и на складах в РФ |500 000 |

| | | |000 |

4.

|Оплачены накладные расходы в рублях и иностранной валюте |

|ДТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|40 800 |

| |437 | |000 |

| | |Накладные расходы по импорту в рублях |18 400 |

| | | |000 |

|КТ|52 |Валютный счет |40 800 |

| |51 |Расчетный счет |000 |

| | | |18 400 |

| | | |000 |

8 000 ( х 5 100 руб. = 40 800 000 руб.

По составу накладные расходы по импорту состоят из тех же затрат, что

и накладные расходы по экспорту.

5.

|Товар получен заказчиком и для определения себестоимости списывается на|

|счет 4641 |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |500 000 |

| | | |000 |

|КТ|4134 |Товары импортные в пути в РФ |500 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 5 000 руб. = 500 000 000 руб.

Одновременно добавляются курсовые разницы за период между датой

акцепта счета и датой оприходования товара

(5 200 руб. - 5 000 руб.) х 100 000 ( = 20 000 000 руб.

|Курсовая разница |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |20 000 |

| | | |000 |

|КТ|802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |20 000 |

| | |операциям |000 |

В итоге в ДТ 4641 имеется фактурная стоимость товар, пересчитанная на

рубли по курсу на дату оприходования. Эта сумма означает стоимость

приобретенных импортных товаров по контрактным ценам.

6.

|Определяется внешнеторговая себестоимость импортного товара путем |

|добавления к контрактной стоимости дополнительных расходов по его |

|приобретению |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |60 000 |

| | | |000 |

|КТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|40 800 |

| |437 | |000 |

| |802 |Накладные расходы по импорту в рублях |18 400 |

| | |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |800 000 |

8 000 ( х (5 200 руб. - 5 100 руб.) = 800 000 руб.

Теперь в ДТ 4641 собраны все затраты по приобретению данной партии

импортного товара.

7.

|Товар по внешнеторговой себестоимости списывается на соответствующий |

|счет по учету материальных ценностей (т. е. ставится на баланс) |

|ДТ|10 |Счета по учету материальных ценностей |580 000 000 |

| |41 | | |

| |... | | |

|КТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |580 000 000 |

Таким образом, счет 4641 является собирательно-распределительным: по

дебету собираются все затраты по приобретению импортного товара, которые

затем списываются с кредита этого счета в дебет счетов по учету

материальных ценностей.

8.

Оплачен счет-фактура иностранного поставщика. Эта операция отражается в

учете по - разному в зависимости от формы платежей. При документарном

инкассо и банковском переводе делается проводка:

|Оплачен счет-фактура иностранного поставщика |

|ДТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |500 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным | |

| | |операциям |30 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |530 000 |

| | | |000 |

(5 300 руб. - 5 000 руб.) х 100 000 ( = 30 000 000 руб.

Если производилась предоплата, то корректировка курсовой разницы

делается при акцепте счета.

При аккредитивной форме расчетов в бухгалтерском учете в соответствии

со схемой аккредитива делаются следующие записи:

|Открыт аккредитив за границей в пользу иностранного поставщика |

|ДТ|553 |Аккредитивы за границей |480 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |480 000 |

| | |или |000 |

| |903 |Ссудный счет в иностранной валюте на открытие | |

| | |аккредитивов за границей | |

100 000 ( х 4 800 руб. = 480 000 000 руб.

|Произведена оплата иностранному поставщику с открытого в его пользу |

|аккредитива, о чем получено извещение банка |

|ДТ|562 |Денежные документы в пути в иностранной валюте |490 000 |

| | | |000 |

|КТ|553 |Аккредитивы за границей |480 000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |10 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 4 900 руб. = 490 000 000 руб.

|Получен и акцептован счет-фактура иностранного поставщика, оплаченный с|

|аккредитива, и комплект товарных документов |

|ДТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |500 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

|КТ|562 |Денежные документы в пути в иностранной валюте |490 000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |10 000 |

| | | |000 |

|Одновременно |

|ДТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |500 000 |

| | |или |000 |

| |4131 |Товары импортные в пути в РФ | |

|КТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |500 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

Если аккредитив открывался за счет ссуды банка, то перед получением

счета-фактуры и комплекта товарных документов из банка ссуда под аккредитив

переоформляется в ссуду под товар, что в бухгалтерском учете оформляется

соответствующей записью:

|Ссуда под аккредитив переоформляется в ссуду под товар |

|ДТ|903 |Ссудный счет в иностранной валюте на открытие | |

| | |аккредитивов за границей | |

|КТ|902 |Ссудный счет в иностранной валюте по импортным | |

| | |операциям | |

При погашении ссуды делается проводка:

|Погашена ссуда |

|ДТ|902 |Ссудный счет в иностранной валюте по импортным | |

| | |операциям | |

|КТ|52 |Валютный счет | |

Курсовые разницы на счетах 902 и 903 при переоформлении и при

погашении ссуды корректируются в обычном порядке.

УЧЕТ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

1.

|Согласно условиям контракта перечисляется аванс в размере 10 % от суммы|

|контракта. (Сумма контракта 100 000 () |

|ДТ|617 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным |50 000 |

| | |авансам |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |50 000 |

| | | |000 |

(100 000 $ x 5 000 руб. ) х 0.1 = 50 000 000 руб.

Если сумма аванса предварительно блокируется, то эта операция оформляется

проводкой:

|Согласно условиям контракта перечисляется аванс в размере 10 % от суммы|

|контракта. |

|ДТ|534 |Субрасчетный счет по блокированным суммам по |50 000 |

| | |импортным операциям |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |50 000 |

| | | |000 |

Тогда при переводе аванса в установленный контрактом срок делается

запись:

|Переведен аванс в установленный контрактом срок |

|ДТ|617 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным |50 000 |

| | |авансам |000 |

|КТ|534 |Субрасчетный счет по блокированным суммам по |50 000 |

| | |импортным операциям |000 |

На счете 534 корректируется курсовая разница. Остальная часть

контрактной стоимости товара будет оплачена в установленные в контракте

сроки в форме документарного аккредитива, документарного инкассо или

банковского перевода согласно условиям контракта.

2.

|Акцептован счет-фактура иностранного поставщика за предоставленный им |

|товар |

|ДТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |510 000 |

| | | |000 |

|КТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |510 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

|Одновременно производится зачет перечисленного аванса |

|ДТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |510 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

|КТ|617 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным |500 000 |

| |802 |авансам |000 |

| | |Прибыли и убытки текущего года по импортным |10 000 |

| | |операциям |000 |

После зачета перечисленного аванса на КТ 6021 остается неоплаченная

часть контрактной стоимости товара.

3.

При импорте оборудования с гарантийным сроком испытания из суммы платежа

иностранному поставщику удерживается определенная сумма для покрытия

расходов, связанных с устранением дефектов, а также расходов по вызову и

пребыванию специалистов фирмы-поставщика. Такая сумма называется

гарантийной. Удержание гарантийной суммы оформляется записью.

|Удержана гарантийная сумма |

|ДТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |102 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

|КТ|6023 |Расчеты с иностранными поставщиками по |102 000 |

| | |гарантийным суммам |000 |

20 000 ( х 5 100 руб. = 102 000 000 руб.

4.

Использование гарантийной суммы

|Получена иностранная валюта с текущего валютного счета |

|ДТ|502 |Касса в иностранной валюте в РФ |102 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |102 000 |

| | | |000 |

|Выплаты иностранным специалистам |

|ДТ|6023 |Расчеты с иностранными поставщиками по |102 000 |

| | |гарантийным суммам |000 |

|КТ|502 |Касса в иностранной валюте в РФ |102 000 |

| | | |000 |

|Остаток неиспользованной гарантийной суммы перечисляется поставщику по |

|окончании гарантийного срока испытания: |

|ДТ|6023 |Расчеты с иностранными поставщиками по | |

| | |гарантийным суммам | |

|КТ|522 |Текущий валютный счет | |

Если гарантийная сумма не использовалась, то по окончании

гарантийного срока испытания она возвращается поставщику полностью.

Курсовые разницы на счете 6023 учитываются в обычном порядке. Так если при

выплате иностранным специалистам рублевый эквивалент составляет 104 000 000

руб. (20 000 ( х 5 200 руб.), то курсовая разница корректируется проводкой

|Курсовая разница: |

|ДТ|802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |104 000 |

| | |операциям |000 |

|КТ|6023 |Расчеты с иностранными поставщиками по |104 000 |

| | |гарантийным суммам |000 |

5.

|Оплачены накладные расходы в иностранной валюте по импорту данной |

|партии товара: |

|ДТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|52 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |52 000 |

| | |операциям |000 |

10 000 ( х 5 200 руб. = 52 000 000 руб.

6.

|Оплачены накладные расходы в рублях: |

|ДТ|437 |Накладные расходы по импорту в рублях |15 000 |

| | | |000 |

|КТ|51 |Расчетный счет |15 000 |

| | | |000 |

7.

|Перечислено иностранному поставщику в погашение кредиторской |

|задолженности за минусом гарантийной суммы: |

|ДТ|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по |357 000 |

| | |акцептованным счетам |000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным | |

| | |операциям |14 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |371 000 |

| | |операциям |000 |

70 000 ( х 5 100 руб. = 357 000 000 руб.

70 000 ( х 5 300 руб. = 371 000 000 руб.

8.

|По прибытии на предприятие импортный товар списывается на счет 4641 по |

|контрактной стоимости: |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |540 000 |

| | | |000 |

|КТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |510 000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |30 000 |

| | | |000 |

100 000 ( х 5 400 руб. = 540 000 000 руб.

100 000 ( х 5 100 руб. = 510 000 000 руб.

9.

|Для определения внешнеторговой себестоимости списываются на счет 4641 |

|накладные расходы иностранной валюте и в рублях: |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |69 000 |

| | | |000 |

|КТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|52 000 |

| |437 | |000 |

| |802 |Накладные расходы по импорту в рублях |15 000 |

| | |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |2 000 |

| | | |000 |

10 000 ( х (5 400 руб. - 5 200 руб.) = 2 000 000 руб.

10.

|Импортный товар по внешнеторговой себестоимости списывается на |

|соответствующий счет по учету материальных ценностей: |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |609 000 |

| | | |000 |

|КТ|802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |609 000 |

| | |операциям |000 |

УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ ПРИ ЗАКУПКАХ НА УСЛОВИЯХ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА

Обычно на условиях коммерческого кредита поставляется и закупается

оборудование. Последовательность хозяйственных операций при этом следующая:

1.

|Покупатель акцептует счет-фактуру иностранного поставщика за товар, |

|поставленный на условиях коммерческого кредита. (Сумма контракта 100 |

|000 (): |

|ДТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |500 000 |

| | | |000 |

|КТ|6025 |Расчеты с иностранными поставщиками по |500 000 |

| | |коммерческому кредиту |000 |

2.

|Согласно условиям контракта оплачивается обусловленный процент (10 %) |

|контрактной стоимости наличными.: |

|ДТ|6025 |Расчеты с иностранными поставщиками по |50 000 |

| | |коммерческому кредиту |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |50 000 |

| | | |000 |

3.

|На остальную сумму контрактной стоимости товара акцептуются тратты: |

|ДТ|6025 |Расчеты с иностранными поставщиками по |450 000 |

| | |коммерческому кредиту |000 |

|КТ|6026 |Векселя (тратты) выданные в иностранной валюте |450 000 |

| | | |000 |

90 000 $ x 5 000 руб. = 450 000 000 руб.

4.

|В сумму векселей включаются проценты по полученному коммерческому |

|кредиту.(10 % от суммы кредита): |

|ДТ|312 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным |45 000 |

| | |авансам |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |45 000 |

| | | |000 |

9 000 $ x 5 000 руб. = 45 000 000 руб.

Обычно 3 и 4 операции оформляются одной проводкой: ДТ 6025 - на сумму

кредита, ДТ 312 - на обусловленный в контракте процент от суммы кредита,

кредитуется при этом счет 6026.

5.

|Оплачены накладные расходы в иностранной валюте (2 500 $ по курсу 5 100|

|руб.): |

|ДТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|12 750 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |12 750 |

| | | |000 |

6.

|Оплачены накладные расходы в рублях ): |

|ДТ|437 |Накладные расходы по импорту в рублях |14 000 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |14 000 |

| | | |000 |

7.

|Импортный товар по прибытии на предприятие списывается по контрактной |

|стоимости: |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |530 000 |

| | | |000 |

|КТ|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |500 000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |30 000 |

| | | |000 |

8.

|Списываются накладные расходы в рублях и иностранной валюте: |

|ДТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |26 800 |

| | | |000 |

|КТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|12 750 |

| |437 |Накладные расходы по импорту в рублях |000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |14 000 |

| | |операциям |000 |

| | | |50 000 |

9.

|Импортный товар по внешнеторговой себестоимости списфывается на |

|соответствующий счет по учету материальных ценностей: |

|ДТ|10 |Счета по учету материальных ценностей |556 800 |

| |41 | |000 |

| |... | | |

|КТ|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |556 800 |

| | | |000 |

5 300 000 руб. + 26 800 000 руб. = 556 800 000 руб.

10.

|При наступлении срока оплаты векселя оплачиваются покупателем |

|ДТ|6026 |Векселя (тратты) выданные в иностранной валюте |495 000 |

| |802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным |000 |

| | |операциям |49 500 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |544 500 |

| | | |000 |

99 000 $ x 5 000 руб. = 495 000 000 руб.

99 000 $ x 5 500 руб. = 544 500 000 руб.

11.

|Проценты по полученному коммерческому кредиту относятся на счет убытков|

|ДТ|6025 |Расчеты с иностранными поставщиками по |45 000 |

| | |коммерческому кредиту |000 |

|КТ|6026 |Векселя (тратты) выданные в иностранной валюте |45 000 |

| | | |000 |

9 000 $ х 5 000 руб. = 45 000 000 руб.

Часть 4.

Учет реэкспортных операций

Реэкспорт - это экспорт импортных товаров. Может осуществляться как с

завозом в РФ, так и без завоза.

Реэкспортные товары учитываются по покупной стоимости, т.е. по

стоимости, указанной в счетах иностранных поставщиков. Передача импортных

товаров на реэкспорт отражается на субсчетах реэкспортных товаров по дате

отгрузки их в адрес иностранного покупателя без завоза на территорию РФ и

по дате выдачи поручения на отгрузку иностранному покупателю, если

импортный товар завозится в РФ. До передачи на реэкспорт товары учитываются

как импортные. После передачи импортных товаров на реэкспорт учет их

ведется аналогично учету экспортных товаров. Товары реэкспортные,

находящиеся в пути на территории РФ, учитываются на счете 4121 “Товары

реэкспортные в пути в РФ”. Реэкспортные товары, находящиеся временно в

портах и погранпунктах РФ для их дальнейшей отправки за границу учитываются

на счете 4122 “Товары реэкспортные в портах, на складах и в переработке в

РФ”.

Реэкспортные товары, временно находящиеся в портах и на складах за

границей в ожидании дальнейшей отправки по назначению, отражаются в учете

на счете 4123 “Товары реэкспортные в портах, на складах и в переработке за

границей”.

Реэкспортные товары, находящиеся в пути за границей отражаются на

счете 4124 “Товары реэкспортные в пути за границей” независимо от того,

завозились они на территорию РФ или нет. Для учета реализации экспортных

товаров предназначен счет 4621 “Реализация экспортных товаров”.

Бухгалтерское оформление реэкспортных операций следующее:

1.

|Импортный товар по фактурной стоимости (100 000 $) передается на |

|реэкспорт со склада за границей |

|ДТ|4123 |Товары реэкспортные в портах, на складах и в |500 000 |

| | |переработке за границей |000 |

|КТ|4131 |Товары импортные в пути за границей |500 000 |

| | | |000 |

100 000 $ x 5 000 руб. = 500 000 000 руб.

2.

|Реэкспортный товар отгружаен по назначению |

|ДТ|4124 |Товары реэкспортные в пути за границей |500 000 |

| | | |000 |

|КТ|4123 |Товары реэкспортные в портах, на складах и в |500 000 |

| | |переработке за границей |000 |

3.

|Оплачиваются накладные расходы в иностранной валюте (3 700 $). |

|ДТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|18 500 |

| | | |000 |

|КТ|522 |Текущий валютный счет |18 500 |

| | | |000 |

3 700 $ x 5 000 руб. = 18 500 000 руб.

4.

|Выписывается счет-фактура иностранному покупателю на сумму фактурной |

|стоимости (110 000 $) |

|ДТ|621 |Расчеты с иностранными покупателями по экспортным|561 000 |

| | |операциям |000 |

|КТ|4621 |Реализация реэкспортных товаров |561 000 |

| | | |000 |

110 000 $ x 5 100 руб. = 561 000 000 руб.

Cчет-фактура вместе с документами сдается в банк или отсылается покупателю.

5.

|Списывается на себестоимость реализации реэкспортный товар по импортной|

|стоимости |

|ДТ|4621 |Реализация реэкспортных товаров |510 000 |

| | | |000 |

|КТ|4124 |Товары реэкспортные в пути за границей |500 000 |

| |803 |Прибыли и убытки текущего года по прочим |000 |

| | |операциям |10 000 |

| | | |000 |

100 000 $ x 5 000 руб. = 500 000 000 руб.

100 000 $ x 5 100 руб. = 510 000 000 руб.

6.

|Списываются на себестоимость реализации ранее оплаченные накладные |

|расходы по импорту в иностранной валюте |

|ДТ|4621 |Реализация реэкспортных товаров |18 870 |

| | | |000 |

|КТ|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте|18 500 |

| |803 | |000 |

| | |Прибыли и убытки текущего года по прочим |370 000 |

| | |операциям | |

3 700 $ x 5 000 руб. = 18 500 000 руб.

3 700 $ x 5 100 руб. = 18 870 000 руб.

7.

|Определяется финансовый результат реэкспортной операции |

|ДТ|4621 |Реализация реэкспортных товаров |32 130 |

| | | |000 |

|КТ|803 |Прибыли и убытки текущего года по прочим |34 130 |

| | |операциям |000 |

561 000 000 руб. - 528 870 000 руб. = 32 130 000 руб.

8.

|Иностранным покупателям оплачивается счет-фактура |

|ДТ|521 |Транзитный валютный счет |572 000 |

| | | |000 |

|КТ|621 |Расчеты с иностранными покупателями по экспортным|561 000 |

| | |операциям |000 |

| |803 |Прибыли и убытки текущего года по прочим | |

| | |операциям |11 000 |

| | | |000 |

110 000 $ x 5 200 руб. = 572 000 000 руб.

9. Поступившая на транзитный счет валютная выручка подлежит распределению в

следующем порядке:

|На текущий валютный счет зачисляется сумма валюты, израсходованная |

|ранее на оплату импортного товара и накладных расходов по импорту в |

|иностранной валюте |

|ДТ|522 |Текущий валютный счет |539 240 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |539 240 |

| | | |000 |

103 700 $ x 5 200 руб. = 539 240 000 руб.

|Также зачисляются 50 % выручки-нетто |

|ДТ|522 |Текущий валютный счет |26 000 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |26 000 |

| | | |000 |

5 000 $ x 5 200 руб. = 539 240 000 руб.

|50 % выручки-нетто продаются на внутреннем валютном рынке и рублевый |

|эквивалент зачисляется на расчетный счет по курсу продажи. |

|ДТ|51 |Расчетный счет |26 500 |

| | | |000 |

|КТ|521 |Транзитный валютный счет |26 000 |

| |803 |Прибыли и убытки текущего года по прочим |000 |

| | |операциям |500 000 |

5 000 $ x 5 300 руб. = 26 500 000 руб.

Часть 5.

Специализированный план счетов, использованный в данной работе

|20 |Основное производство |

|312 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным авансам |

|4123 |Товары реэкспортные в портах, на складах и в переработке за |

| |границей |

|4124 |Товары реэкспортные в пути за границей |

|4131 |Товары импортные в пути за границей |

|4133 |Товары импортные в портах и на складах в РФ |

|4134 |Товары импортные в пути в РФ |

|4135 |Товары импортные по прямым поставкам |

|431 |Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в российской валюте |

|432 |Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте |

|436 |Накладные расходы по импорту в иностранной валюте |

|437 |Накладные расходы по импорту в рублях |

|4511 |Товары экспортные на складах поставщиков |

|4512 |Товары экспортные по прямым поставкам |

|4513 |Товары экспортные в пути в РФ |

|4514 |Товары экспортные в портах и на складах в РФ |

|4515 |Товары экспортные в пути за границей |

|4516 |Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за |

| |границей |

|4517 |Товары, снятые с экспорта, в портах и на складах в РФ. |

|4518 |Товары экспортные отгруженные, но не отфактурованные |

|4611 |Реализация экспортных товаров и услуг |

|4621 |Реализация реэкспортных товаров |

|4641 |Реализация импортных товаров и услуг |

|48 |Реализация прочих активов |

|502 |Касса в иностранной валюте в РФ |

|51 |Расчетный счет |

|52 |Валютный счет |

|521 |Транзитный валютный счет |

|522 |Текущий валютный счет |

|534 |Субрасчетный счет по блокированным суммам по импортным операциям|

|553 |Аккредитивы за границей |

|562 |Денежные документы в пути в иностранной валюте |

|57 |Переводы в пути |

|6021 |Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам |

|6023 |Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам |

|6025 |Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту |

|6026 |Векселя (тратты) выданные в иностранной валюте |

|617 |Расчеты с иностранными поставщиками по выданным авансам |

|621 |Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям |

|6211 |Расчеты с иностранными покупателями в порядке инкассо |

|6213 |Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету |

|6215 |Расчеты с иностранными покупателями по предоставленному |

| |коммерческому кредиту |

|6231 |Векселя (тратты) полученные в иностранной валюте |

|631 |Расчеты по претензиям с отечественными организациями |

|632 |Расчеты по претензиям с иностранными организациями |

|644 |Расчеты с иностранными покупателями по авансам |

|801 |Прибыли и убытки отчетного года по экспортным операциям |

|802 |Прибыли и убытки текущего года по импортным операциям |

|803 |Прибыли и убытки текущего года по прочим операциям |

|902 |Ссудный счет в иностранной валюте по импортным операциям |

|903 |Ссудный счет в иностранной валюте на открытие аккредитивов за |

| |границей |

ЛИТЕРАТУРА.

1. Бункина М. К, “Деньги, Банки, Валюта”, Москва 1994 г.

2. Денисов А. Ю. Макальская М. Л. “Самоучитель по бухгалтерскому учету”

Москва 1994 г.

3. Шалашов В. П. Шалашова Н. Т. “Валютные расчеты и бухгалтерский учет

валютных операций в РФ” Москва 1995 г.

4. “Финансовая Газета” Региональный выпуск №№ 13 - 15 1995 г.

Страницы: 1, 2