Распространенной ошибкой при аренде имущества у физического лица
является то, что из арендной платы не удерживают налог на доходы физических
лиц. Удерживать НДФЛ не надо, если договор аренды заключен с физическим лицом,
зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае он
сам платит налоги со своего дохода. Если же физическое лицо предпринимателем не
является, то, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ, фирма обязана удержать с
арендной платы НДФЛ и перечислить его в бюджет. Налог рассчитывается по ставке
13 процентов.
Пример 17
ООО «Ромб» арендует гараж у Сидорова И.С, ПО договору с Сидоровым
арендная плата включает стоимость коммунальных услуг и составляет 5000 руб. и
плюс стоимость коммунальных услуг за месяц. Сидоров не представил бухгалтеру
ООО «Ромб» свидетельство о своей регистрации в качестве индивидуального
предпринимателя.
За июль 2004 года стоимость потребленной электроэнергии составила 3540
руб. Соответственно арендная плата за этот месяц равна 8540 руб. (5000 + 3540).
Бухгалтер ООО «Ромб» записал в учете:
Д 20 - К 60 - 8540 руб. – начислена арендная плата за июль 2004
года;
Д 60 - К 68 субсчет «расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- 1110,20 руб. (8540 руб. * 13 %) – удержан налог с арендной платы;
Д 68 субсчет «расчеты по налогу на доходы физических лиц» - К 51
- 1110,20 руб. – перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;
Д 50 - К 51 - 7429,80 руб. (8540 – 1110,20) – получены в банке
средства на оплату аренды;
Д 60 - К 50 - 7429,80 руб. – оплачена декабрьская аренда за
вычетом удержанного налога на доходы физических лиц.
А состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО
«Ромб» включил всю сумму арендной платы – 8540 руб.
Добавим, что единый социальный налог и пенсионные взносы на сумму
коммунальных услуг (а также арендной платы) начислять не нужно. Дело в том, что
выплаты по договорам аренды не являются объектом обложения ЕСН. Так сказано в
пункте 1 статьи 236 НК РФ. Следовательно, арендная плата не облагается и
взносами в Пенсионный фонд РФ. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 10
Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ у соцналога и пенсионных
взносов одинаковая налоговая база.
Что касается взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний, то их платят только с вознаграждений за
работу, выполненную по трудовому или гражданско-правовому договору. Но когда
гражданин сдает в аренду свое имущество, он никаких работ не выполняет. Значит,
объекта обложения данными взносами также нет. Совсем недавно это подтвердил и
ВАС РФ в постановлении от 22 июля 2003 г. № 3089/03.
Нередко у бухгалтеров возникают сложности при отражении в учете
операций по договору лизинга. Имущество, сдаваемое в лизинг, учитывают на счете
03 «Доходные вложения в материальные ценности», но только тогда, когда его
изначально предполагали сдавать в аренду. Если же фирма приобрела, к примеру,
автомобиль, использовала его некоторое время сама, а потом сдала в аренду, то
его надо продолжать учитывать в составе основных средств.
Затраты на покупку имущества, предназначенного для сдачи в лизинг,
отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотных
активы». А принимая предмет лизинга к учету, бухгалтер делает проводку:
Д 03 субсчет «основные средства, предназначенные для
сдачи в лизинг» - К 08 субсчет «приобретение основных средств» - принят к учету
предмет лизинга.
Когда предмет лизинга передается лизингополучателю, то эта операция
отражается у лизингодателя такой записью:
Д 03 субсчет «Основные средства, предназначенные для
сдачи в лизинг» - К 03 субсчет «Основные средства, предназначенные для сдачи
в лизинг» - передано имущество в лизинг.
Амортизацию начисляют по лизинговому имуществу так же, как и по
основным средствам.
Д 20 (23, 26…) - К 02 - начислена амортизация за
текущий месяц.
Договором лизинга может быть предусмотрено ускоренное начисление
амортизации, однако некоторые бухгалтеры применяют тот метод амортизации,
который установлен для основных средств учетной политикой. Отсюда неверное
отражение в бухгалтерском и налоговом учете сумм начисленной амортизации. Как
правильно погашать стоимость основного средства ускоренным методом, покажем на
примере.
Пример 18
В июле 2004 года ОАО «Стройтехинвест» обратилось в лизинговую компанию
ООО «Перфектум», чтобы взять в лизинг строительный кран. В этом же месяце
лизинговая компания купила кран в представительстве завода-изготовителя за
3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.) и передала его
ОАО «Стройтехинвест». Договором лизинга предусмотрено, что ООО «Перфектум»,
передав кране ОАО «Стройтехинвест», продолжает учитывать его на своем балансе.
В соответствии с Классификацией основных средств кран относится к
третьей амортизационной группе. Поэтому бухгалтер ООО 2Перфектум» установил,
что срок полезного использования крана – три года. Согласно учетной политике
ООО «Перфектум» для целей бухгалтерского учета амортизирует основные средства
линейным методом. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составила:
(3 540 000 руб. – 540 000 руб.) : 3
года : 12 мес. = 83 333,33 руб.
Договором лизинга предусмотрена ускоренная амортизация крана. Коэффициент
ускорения равен 3. Поэтому начиная с августа 2004 года бухгалтер ООО
«Перфектум» ежемесячно начислял такую сумму амортизации:
83 333,33 руб. * 3 = 249 999,99 руб.
В учете ООО «Перфектум» сделаны такие проводки.
В июле 2004 года:
Д 08 субсчет «Приобретение основных средств» - К 60 -
3 000 000 руб. – получен строительный кран;
Д 19 - К 60 - 540 000 руб. – отражен «входной» НДС;
Д 60 - К 51 - 3 540 000 руб. – оплачен строительный
кран;
Д 03 субсчет «основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг»
- К 08 субсчет «Приобретение основных средств» - 3 000 000 руб.
– принят к учету строительный кран;
Д 68 субсчет «расчеты с бюджетом по НДС» - К 19 - 540 000
руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС;
Д 03 субсчет «Основные средства, переданные в лизинг» - К 03 субсчет
«основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг» -
3 540 000 руб. –передан кран в лизинг.
В августе 2004 года:
Д 20 - К 02 субсчет «Износ предметов лизинга» - 249 999,99
руб. – начислена амортизация крана.
Если предмет лизинга находится на балансе у лизингополучателя, то
первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная
цена – это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное
имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей –
собственно платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения
лизингодателя. Так вот, вторая часть не должна увеличивать первоначальную
стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.).
Заметим, что сведения о размере каждой из двух составляющих лизинговых
платежей должны быть отражены в договоре лизинга. Иначе налоговые органы могут
потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму
всех платежей по договору лизинга. И тогда придется суммы, которые приходятся
на вознаграждение лизингодателя, списывать на расходы не сразу, а только через
амортизационные отчисления. А это, к сожалению, невыгодно.
Напомним, что в соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 амортизацию нужно
начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное
средство было принято к учету.
Пример 19
В июле 2004 года ООО «Вариус» взяло в лизинг грузовой автомобиль «КамАЗ».
Его выкупная цена равна 7 080 000 рублей (в том числе НДС –
1 080 000 руб.). В соответствии с договором лизинга право
собственности на автомобиль переходит к ООО «Вариус» через 4 года. Автомобиль
учитывается на балансе лизингополучателя.
Бухгалтер ООО «Вариус» оприходовал «КамАЗ» по стоимости, установленной
в договоре:
Д 08 субсчет «приобретение основных средств по договору лизинга» - К
60 субсчет «Обязательства по договору лизинга» - 6 000 000 руб.
(7 080 000 – 1 080 000) – отражена первоначальная стоимость
автомобиля, полученного по договору лизинга;
Д 19 - К 60 субсчет «обязательства по договору лизинга» -
1 080 000 руб. – отражен НДС с выкупной цены автомобиля, полученного
по договору лизинга;
Д 01 субсчет «Лизинговое имущество» - К 08 субсчет «Приобретение
основных средств по договору лизинга» - 6 000 000 руб. – введен в
эксплуатацию автомобиль, полученный по договору лизинга.
Поскольку автомобиль был введен в эксплуатацию в июле 2004 года, с
августа бухгалтер ООО «Вариус» начисляет амортизацию. В учетной политике для
целей бухгалтерского учета сказано, что амортизация начисляется линейным
методом. Срок полезного использования автомобиля – 10 лет. Коэффициент
ускоренной амортизации, предусмотренный договором лизинга, равен 2,5.
Таким образом, ежемесячно бухгалтер ОО «Вариус» будет начислять по
автомобилю такую амортизацию:
6 000 000 руб. : 10 лет : 12 мес. * 2,5 =
125 000 руб.
Эта операция отражается такой проводкой:
Д 20 - К 02 субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг»
- 125 000 руб. – начислена амортизация по предмету лизинга.
Право собственности на автомобиль перейдет к ООО «Вариус» в августе
2008 года. К этому времени автомобиль будет полностью самортизирован. Бухгалтер
ООО «Вариус» сделает в учете такие проводки:
Д 01 субсчет «Собственные основные средства» - К 01 субсчет
«Лизинговое имущество» - 6 000 000 руб. – перешло право
собственности на автомобиль к лизингополучателю;
Д 02 субсчет «амортизация основных средств, полученных в лизинг» - К
01 субсчет «Амортизация собственных основных средств» - 6 000 000
руб. (125 000 руб. * 4 года * 12 мес.) – отражена амортизация, начисленная
по автомобилю.
А теперь оформим наши ошибки в виде таблицы и в сопоставлении с
предпосылками составления бухгалтерской отчетности.
Предпосылки
подготовки финансовой отчетности
Типовые
ошибки
Аудиторские
процедуры
1
2
3
А)
существование (реальность)
Показанные
в бухгалтерском учете ОС в действительности не существуют.
Наблюдение аудитора за инвентаризацией ОС. Проводится
проверка физического наличия Ос от учетных записей к физическому наличию и
наоборот – от физическому наличия к учетном данным.
B) права и обязанности
ОС,
поступившие по аренде или по лизингу, показаны в бухгалтерском учете как
принадлежащие компании; неверное отнесение объекта к ОС
Инспектирование.
Аудитор изучает договоры
купли-продажи ОС, товарно-сопроводительную и расчетную документацию,
документы, разрешающие использование земельных участков.
C) возникновение
В
бухгалтерском учете отражены операции поступления ОС, которых в
действительности не было
Подтверждение.
Аудитор получает
подтверждение от поставщика о величине и дате возникновения кредиторской
задолженности
d) полнота
Имеющиеся у
организации ОС не отражаются в бухгалтерском учете.
Наблюдение аудитора за инвентаризацией ОС
Аналитические
процедуры. Аудитор анализирует:
коэффициенты фондоотдачи, коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности
основных средств
е) оценка
Неправильно
сформирована первоначальная стоимость; неправильно произведена переоценка ОС;
расходы на реконструкцию и модернизацию неверно отнесены.
Пересчет
первоначальной стоимости
исходя из всех затрат на приобретение или доработку.
f) точность
Арифметические
ошибки при отражении операций с ОС, неправильное отнесение сумм дооценки ОС,
амортизация начисляется неверным способом, неправильно определен срок
полезного использования.
Пересчет
операций по отражению ОС,
просмотр корреспонденции необычных операций, особое внимание переоценке ОС.
j) представление
Информация
из главной книги неправильной суммой перенесена в баланс, суммы по ОС в форме
№1 и форме № 5 не совпадают.
Прослеживание
определенных документов:
форма №1-форма№5-главная книга
3.2.Рекомендации по устранению
выявленных нарушений
Выявленные
нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности,
налогообложения и соблюдение законодательства
Нормативные документы, устанавливающие порядок
Характер выявленных нарушений
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской
отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
ГК РФ – глава 34;ст. 252 НК РФ; Постановление ВАС РФ в от 22 июля
2003 г. № 3089/03.
Показанные в бухгалтерском учете ОС в
действительности не существуют.
Невозможность подтверждения достоверности соответствующих строк баланса.
По ст. 15.11 КоАП – на должностных лиц – от 20 до 30 МРОТ.
ПБУ 6/01
ОС, поступившие по аренде или по лизингу, показаны в
бухгалтерском учете как принадлежащие компании.
Невозможность подтверждения достоверности соответствующих строк
баланса.
Постановление Правительства РФ № 1 «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы»; ПБУ 6/01
Неверное отнесение объекта к ОС
По ст. 15.11 КоАП – на должностных лиц – от 20 до 30 МРОТ.
План счетов с Инструкцией по его применению, ПБУ 6/01.
В бухгалтерском учете отражены операции поступления
ОС, которых в действительности не было.
Невозможность подтверждения достоверности соответствующих строк
баланса.
План счетов с Инструкцией по его применению, ПБУ 6/01.
Имеющиеся у организации ОС не отражаются в
бухгалтерском учете.
Невозможность подтверждения достоверности соответствующих строк
баланса.
Ст.122 НК РФ – 20% от неуплаченной суммы налога (если умышленно, то
40 %).
п. 15 ПБУ 6/01; Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств.
Неправильно произведена переоценка ОС.
Подтверждение достоверности соответствующих строк баланса скорее
всего возможно, но обязательно надо правильно перепровести переоценку.
ПБУ 6/01; Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств.
Неправильное отнесение сумм дооценки ОС.
Финансовых санкций не будет, исправление ошибки обязательно.
ПБУ 6/01
Расходы на реконструкцию и модернизацию неверно
отнесена.
Ст.122 НК РФ – 20% от неуплаченной суммы налога (если умышленно, то
40 %).
ПБУ 6/01
Арифметические ошибки при отражении операций с ОС.
Финансовых санкций не будет, исправление ошибки обязательно.
НК РФ; ПБУ 6/01;
Письмо Минфина РФ № 04-02-05/2/81 «О применении
повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в
бухгалтерском учете»
Амортизация начисляется неверным способом
Ст. 120 НК РФ: 5000 руб. (больше 1 налогового периода – 15 000
руб.)
Постановление Правительства РФ № 1 «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы»;
Неправильно определен срок полезного использования
Финансовых санкций не будет, исправление ошибки обязательно,
доначислить либо уменьшить суммы.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
Информация из главной книги неправильной суммой
перенесена в баланс.
Ст. 15.11 КоАП – на должностных лиц – от 20 до 30 МРОТ.
ПБУ 4/99; ПБУ 6/01.
Суммы по ОС в форме №1 и форме № 5 не совпадают.
Финансовых санкций не будет, исправление ошибки обязательно
В таблице представлены далеко не все ошибки, но самые характерные из
особо употребляемых представлены.
Порядок исправления ошибок
Как
устранить технические ошибки в учете основных средств
Внесение исправлений в налоговые декларации производится в соответствии
со статьей 54 налогового кодекса РФ. При обнаружении ошибок (искажений) в
исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам,
перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
В практической деятельности бухгалтерами допускаются также технические
ошибки при использовании программного обеспечения для ведения бухгалтерского
учета. Это ошибки, возникающие при вводе информации в программу, а также в
процессе обработки, хранения и передачи данных, например: бухгалтером ошибочно
дважды введен один и тот же первичный документ, и соответственно дважды
отражена в бухгалтерском учете одна и та же хозяйственная операция.
Технические ошибки допускаются также при формировании показателей
бухгалтерской отчетности. При отражении данных в бухгалтерской отчетности
следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по
бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих
показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных,
итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности
этот показатель показывается в круглых скобках. Это, например, непокрытый
убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток,
убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала,
направление денежных средств, выбытие основных средств (п. 12 приказа Минфина
России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»).
Некоторые фирмы неправильно отражают эти показатели со знаком «минус».
В соответствии с пунктом 5 приказа № 67н в случае отсутствия у организации
данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам,
хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в
образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы отчетности организации не
включаются.
Если бухгалтер включает в формы бухгалтерской отчетности строки, графы,
по которым отсутствует информация, а затем ставит прочерк по этим показателям,
то эта ошибка будет являться технической.
Если неверно оформлены первичные документы
Ошибки, допускаемые при составлении первичных документов, являются
методологической ошибкой в бухгалтерском учете.
Все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Эти
документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется
бухгалтерский и налоговый учет.
Первичные документы должны иметь юридическую силу, то есть содержать
ряд обязательных реквизитов. Обязательные реквизиты предусмотрены пунктом 2
статьи 9 ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете». Это:
-наименование документа (формы);
- дата составления;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном
выражении);
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Как правильно исправить ошибку в документе? Процесс исправления ошибок
достаточно трудоемкий: зачеркивается неверный текст или сумма (одной чертой,
чтобы можно было прочитать зачеркнутое) и рядом с зачеркнутой делается верная
запись; около внесенных исправлений или на полях документа пишется «Исправлено
на …» (где полностью воспроизводится текст вновь сделанной записи). Лицо,
внесшее исправление, подписывается под этой записью и ставит дату исправления.
Обязательно под исправительной записью еще раз подписываются все лица, которые
изначально подписали документ.
Не допускается оформление операций, противоречащих законодательству.
Первичный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной
операции, а если это невозможно, то сразу по ее завершении.
Первичные документы обычно оформляют на типовых бланках. Для
большинства хозяйственных операций такие бланки разработаны Госкомстатом
России. Эти бланки называют унифицированными формами. А если для какой-то
хозяйственной операции типовой бланк не предусмотрено, организация может
разработать его сама.
Что касается первичных документов по учету основных средств,
предусмотренных разделом 1 Методических указаний по учету основных средств, то
организация может самостоятельно разработать и утвердить формы применяемых
первичных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов
ОС (п.5), а могут применяться и унифицированные форма (п.7).
В качестве первичных учетных документов могу применяться
унифицированные первичные документы по учету основных средств, которые
утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств».
Какова ответственность за нарушение правил оформления первичных
документов?
Если организация не оформила необходимой первичный документ и этот факт
обнаружила налоговая инспекция при проверке, то на организацию могут быть
наложены штрафные санкции.
Организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Напомним: все эти объекты
предприятие обязано отражать в учете (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Так вот, если
фирма ошибалась в течение одного налогового периода, то ее оштрафуют на 5000
руб. Об этом говорится в пункте 1 статьи 120 НК РФ.
В том случае, когда организация грубо нарушала правила в течение более
одного налогового периода, штраф увеличится до 15 000 руб. Это
предусмотрено пунктом 2 той же статьи. Обратите внимание: если фирма совершала
нарушения в 1, 2 и 3 кварталах одного года, оштрафовать ее на 15 000 руб.
нельзя. Дело в том, что налоговым периодом по налогу на прибыль является
календарный год. Поэтому максимум, что грозит фирме, это налоговые санкции в
размере 5000 руб. Также считают и арбитражные суды. Пример тому постановление
ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. по делу № А5/990/2000/2.
Однако помните: рассчитывать на сравнительно небольшой штраф можно лишь в том
случае, если нарушения никак не повлияли на налоговую базу. В противном случае
размер санкций будет существенно больше.
Пример 1
Организация на вводимые в эксплуатацию основные средства не составила
акт приема-передачи по форме № ОС-1. Нарушены статья 9 ФЗ «О бухгалтерском
учете», постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств». Комментарий: бухгалтерский учет ведется на основании
первичных документов. Акт формы № ОС-1 применяется для учета ввода объектов в
эксплуатацию, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного
структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи
основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения
из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.
При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в
одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной
распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт (накладная) после его
оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному
объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным
бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это
уполномоченным.
Другой пример. Налоговый инспектор обнаружил, что у организации нет
счетов-фактур и квитанций к приходным кассовым ордерам. Поэтому суд обязал ее
заплатить штраф, сославшись на статью 120 НК РФ (постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 г. по делу №
А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).
В другом случае суд расценил как грубое нарушение то, что у предприятия
нет регистров бухгалтерского учета, подтверждающих увеличение стоимости
основного средства (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 декабря
2002 г. по делу № Ф01/4357-859/А70-2002).
Как исправить ошибки в регистрах бухгалтерского учета
Данные их первичных учетных документов заносятся в регистры
бухгалтерского учета для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета.
В соответствии со статьей 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» регистры
бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации,
содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета ответственны лица, которые их составляют и подписывают.
Ошибки, допущенные в результате неправильного отражения на счетах
бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций – это группа
бухгалтерских ошибок. Для их исправления необходимо провести дополнительные
бухгалтерские записи.
Ошибки можно подразделить на две группы. Первая группа – ошибки,
которые связаны с методологией бухгалтерского учета, то сеть искажают
отчетность, но не приводят к занижению или к завышению налогообложения. Вторая
группа – ошибки, в результате которых происходит занижение или завышение
объектов налогообложения, в итоге искажается результат финансово-хозяйственной
деятельности предприятия, отражаемый в отчетности.
Способ исправления ошибок зависит от характера ошибки и даты ее
выявления. Период внесения исправительных проводок по выявленным ошибкам
определяется исходя из периода совершения ошибки.
Период, в котором допущена ошибка
Период, в котором необходимо внести исправления
Текущий год
Месяц обнаружения ошибки
Прошлый год
Декабрь прошлого года – если ошибка выявлена до сдачи годовой
отчетности за прошлый год. Месяц обнаружения ошибки – если ошибка выявлена
после сдачи годовой отчетности за прошлый год (исправления в бухгалтерскую
отчетность прошлого года не вносятся)
Более ранние годы
Месяц обнаружения ошибки (исправления в бухгалтерскую отчетность
прошлых лет не вносятся)
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном
году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не
утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря
года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая
бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде
неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в
прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за
прошлый год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской
отчетности) не вносятся.
Если отчетность текущего периода уже сформирована, данные перенесены в
Главную книгу, то порядок исправления ошибок будет иным.
А порядок исправления ошибок, обнаруженных по истечении отчетного
месяца (периода), в регистрах бухгалтерского учета следующий:
- внесение исправлений в бухгалтерский учет (оформление исправительных
проводок, например, связанных с исчислением налогов или корректировки налоговой
базы);
- внесение исправлений в формы бухгалтерской отчетности;
- внесение исправлений в соответствующие расчеты по налогам;
-уплата в соответствующий бюджет причитающихся сумм налоговых платежей.
Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех
указанных ниже способов.
Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется, и
производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда
ошибка выявлена в текущем отчетном периоде.
Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на
счетах бухгалтерского учета. Этот способ можно использовать для
исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в
прошлых (например, доначисление налогов).
Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах
бухгалтерского учета к такому состоянию, какое было бы в случае
первоначального правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по
прошлым отчетным годам).
В соответствии с пунктом 11 приказа № 67н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» в случаях выявления неправильного отражения
хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления
производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том
месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного
отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за
который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке,
исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к
утверждению и представлению в соответствующие адреса готовая бухгалтерская
отчетность.
При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно
составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В ней следует
фиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета и, кроме того, обосновать необходимость произведенных в
учетных регистрах исправительных записей. Такая справка первичным документом не
является.
Исправление ошибки, по мнению автора, не является хозяйственной
операцией. Хозяйственной операцией признается факт хозяйственной деятельности,
являющийся объектом учета (п.2 ст.1 ФЗ «О бухгалтерском учете», п.9 Положения
по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом
Минфина России от 29 июля 198 г. № 34н). Само действие по отражению в учете
фактов хозяйственной деятельности хозяйственной операцией не является.
Соответственно исправление ранее произведенных действий по отражению в учете
фактов хозяйственной деятельности (исправление ошибки) не может считаться
хозяйственной операцией.
Поэтому справка может быть составлена в любой форме, с любыми
реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться: кем, когда и на
каком основании была проведена данная исправительная проводка.
Из практического опыта рекомендуем бухгалтеру прикладывать к
бухгалтерской справке ксерокопию первичных документов, по которым были допущены
(исправлены) ошибки и соответствующие расчеты, чтобы в последующем не тратить
время на подтверждение обоснованности исправительных проводок.
Как мы уже отмечали, способ исправления ошибки будет зависеть от
периода обнаружения ошибки. Ошибка обнаружена после завершения отчетного
периода, но до утверждения отчетности.
Пример 2
После сдачи отчетности за 1 квартал 2004 года
бухгалтер обнаружил, что на издержки производства была необоснованно отнесена
сумма излишне начисленной амортизации в размере 18 000 руб.
При начислении амортизации в учете была сделана запись: Д 26 - К 02
- 18 000 руб. – начислена амортизация по основным средствам.
Для исправления ошибки в рассматриваемом примере по 2 квартале 2004
года (в периоде обнаружения ошибки) необходимо сделать в учете следующую
запись:
В случае если к моменту обнаружения ошибки, сумма начисленной
амортизации списана в себестоимость продаж, то есть в дебет счета 90 субсчет
«Себестоимость продаж», то в учете организации делаются дополнительные
проводки:
Д 90 субсчет «себестоимость продаж» - К 26 - 18 000 руб. –
уменьшена себестоимость продаж на сумму излишне начисленной амортизации;
Д 90 субсчет «прибыль/убыток от продаж» - К 26 - 18 000 руб.
– скорректирован финансовый результат от продаж.
Если ошибка допущена в прошлые отчетные периоды или дата ее совершения
не установлена, исправление ошибки производится в отчетном месяце (то есть в месяце
обнаружения) и отражается как прибыль или убыток по операциям прошлых лет,
выявленные в отчетном году. Исправления производятся обычными бухгалтерскими
записями (оборотами) с отнесением необходимой суммы на финансовый результат,
если данная операция касается производственной деятельности организации.
Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или
убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе
внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в
отчетном году, но относящаяся в операциям прошлых лет (п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12
ПБУ 10/99).
При составлении Отчета о прибылях и убытках ошибки прошлых лет,
выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационных доходов и
расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по
строке «Прибыль (убыток) прошлых лет».
Пример 3
В декабре 2003 года Були оказаны услуги подрядной организацией по
реконструкции объекта основных средств на сумму 79 600 руб., в том числе
НДС – 16 000 руб. Организация допустила следующую ошибку: расходы на
реконструкцию здания ошибочно отнесла на текущие расходы.
В декабре 2003 года в учете организации были сделаны следующие записи:
Д 20 - К 60 - 80 00 руб. – расходы на реконструкцию объекта
основных средств списаны в расходы текущего периода;
Д 19 - К 60 - 16 000 руб. – учтен НДС по реконструкции.
Ошибка обнаружена бухгалтером в январе 2004 года. Указанная ошибка
привела к искажению бухгалтерской отчетности и финансовых результатов 2003
года. В январе 2004 года на основании бухгалтерской справки бухгалтер должен
сделать следующие записи:
Д 08 - К 91 субсчет «Прочие расходы» - 80 000 руб. – затраты
по реконструкции отражены в составе капитальных вложений и восстановлен
финансовый результат, заниженный в прошлом году;
Д 01 - К 08 - 80 000 руб. – увеличена первоначальная
стоимость объекта основных средств на сумму расходов по реконструкции.
В данном случае необходимо доначислить в бюджет налог на прибыль в
размере 19 200 руб. (80 000 руб. * 24 %);
Д 99 - К 68 субсчет «налог на прибыль» - 19 200 руб. –
доначислен налог на прибыль в бюджет.
Соответственно у организации возникает недоимка по налогу на прибыль.
Следует начислить и уплатить пени со дня, следующего за крайним сроком уплаты
налога по день фактической уплаты включительно. Из размер – 1/300 ставки
рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.
Помимо начисления пеней налоговая инспекция может наложить штраф в
размере 20 процентов от суммы неоплачиваемого налога. Если будет доказано, что
организация умышленно не уплатила налог, то размер штрафа – 40 процентов от
неуплаченной суммы налога (ст.122 НК РФ).
Заключение
Проведя исследование аудита на основе «Северо-Западного Телекома», могу
с уверенностью еще раз подчеркнуть, что базовое предприятие выбрано совершенно
верно для аудита основных средств. Интересно отметить, что существенность
смогла быть подсчитана двумя способами. Конечно, для меня было необычно, что
уровень существенности на одном лишь направлении может составлять миллионы,
несмотря на удельный вес самого показателя в отчетности, так как в моем
недавнем представлении данный показатель должен быть намного меньше. Выводы по
поводу рисков были сделаны на основе собственного мнения о том, что сама
деятельность хозяйствующего субъекта должна толкать руководство предприятия к
созданию хорошей системы контроля и бухгалтерского учета. В связи с этим и
вычислены все три риска на среднем уровне. Несильно затронута проблема выборки
на данном направлении учета, хотя можно было бы побольше уделить ей внимания.
За основу взят аудиторский стандарт № 16 «Аудиторская выборка». Я считаю, что
при проведении аудита у реальных аудиторов на данном предприятии будет часто
использован данный вид работы, в связи с тем, что трудоемкость будет очень
велика, и надо будет решать вечную проблему аудита: сделать максимум за
минимальное время.
Главная