В пропорции поступившей суммы платежа к размеру общих обязательств материально ответственного лица исчисляется сумма прибыли, относящаяся к данному отчетному периоду:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 2 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» организация ведет учет операций на сумму разницы, образующейся между суммой, взыскиваемой с виновных лиц за недостающие товарно-материальные ценности, и их учетной ценой:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 4«Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В дальнейшем закрытие этой суммы и формирование балансовой прибыли отражается в учете по той же методике, что и по субсчету 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

На увеличение внереализационных доходов оказывают влияние положительные курсовые разницы в том случае, когда в операциях с иностранной валютой курс рубля по отношению к конкретной валюте растет. С 1 января 2001г. курсовые разницы отражаются непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В текущем учете целесообразно открыть к данному счету отдельный субсчет «Курсовые разницы». При наличии положительных курсовых разниц указанный счет кредитуется; в обратном случае, т. е. при наличии отрицательных курсовых разниц, он дебетуется.

При наличии положительной курсовой разницы:

Дебет счетов 52 «Валютные счета»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 3 «Положительные курсовые разницы».

Отрицательные курсовые разницы, образующиеся по операциям с иностранной валютой, уменьшают доходы организации. При их наличии по сделкам с финансовыми вложениями в учете делается запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 4 «Отрицательные курсовые разницы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Курсовая разница, возникшая в результате пересчета числящихся на счете 52 «Валютные счета» остатков средств по курсу ЦБ РФ на день продажи иностранной валюты, когда данный курс снизился, относится на уменьшение валютных средств организации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 4 «Отрицательные курсовые разницы».

Кредит счета 52 «Валютные счета».

Записи по субсчетам 91-3 «Положительные курсовые разницы» и 91-4 «Отрицательные курсовые разницы» в течение отчетного года осуществляются накопительно.

В конце каждого месяца, путем сопоставления кредитовых оборотов по субсчету 91-3 «Положительные курсовые разницы» и дебетовых оборотов по субсчету 91-4 «Отрицательные курсовые разницы» выявляется результат (сальдо) по операциям с иностранной валютой, который заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

В текущем учете должен быть обеспечен раздельный учет по каждому виду курсовых разниц: с подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами, по операциям движения средств на валютном счете и т. п. Возможные бухгалтерские записи в части расходов, сформировавшихся от внереализационных операций, показываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На остаточную стоимость выбывших основных средств или нематериальных активов:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 01 «Основные средства»;

04 «Нематериальные активы».

На сумму начисленной амортизации по основным средствам, сданным в аренду в учете организации-арендодателя:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Данная запись составляется в том случае, если в указанной организации арендная плата не является основным видом ее деятельности, т. е. эта плата признается как операционные доходы.

На остаточную стоимость выбывающих материальных ценностей независимо от причин их выбытия, ранее принятых в качестве вложений организации в часть имущества в виде объектов недвижимости, оборудования и т. п.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,

субсчет 1 «Выбытие материальных ценностей».

При продаже, списании, передаче безвозмездно и в других случаях выбытия оборудования к установке его стоимость списывается с учета записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 07 «Оборудование к установке».

Списание на убытки затрат по аннулированным заказам, другим направлениям издержек, не компенсируемых отдачей в виде изготовленной продукции (на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации), расходы по операциям с тарой и т. п., также признаются в учете как внереализационные расходы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 20 «Основное производство».

В аналогичной ситуации израсходованные полуфабрикаты собственного производства без соответствующего эквивалента компенсации также признаются как прямые потери организации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Признание штрафов, пени, неустойки за нарушение условий договоров в учете отражается записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В состав расходов от внереализационных операций входят также убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности в соответствии с принятым вариантом учетной политики в свое время не был создан резерв по сомнительным долгам):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 45 «Товары отгруженные»;

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Состав внереализационных расходов образуют также убытки от списания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, которые не компенсированы организации в связи с возвратом ей исполнительных документов с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество, а также аналогичных долгов по недостачам и хищениям, списанных по прочим причинам (если по этой задолженности своевременно не был создан резерв по сомнительным долгам и т. п.)

На внереализационные расходы списываются затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме издержек, возмещаемых за счет средств других источников):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

На внереализационные расходы относится возмещение стоимости отдельных активов, под которые создаются различные резервы:

— под снижение стоимости материальных ценностей;

— под обесценение вложений в ценные бумаги;

— по сомнительным долгам.

Во всех таких случаях в учете составляются записи по кредиту указанных резервов (14, 59, 63) в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 2 «Прочие расходы».

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам — это те же внереализационные потери:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 10 «Материалы»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В перечень внереализационных расходов входят такие виды налогов и сборов, как налог на добавленную стоимость от продажи основных средств и иных активов, и т. п.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Полный состав доходов и расходов по внереализационным операциям приведен в главе 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ (ст. 250 и 265). В данной главе содержится и перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251). В то же время для целей бухгалтерского учета перечень внереализационных операций, представленный в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению к счету 91 «Прочие доходы и расходы», в полном составе отсутствует. Значительный их перечень отнесен к прочим доходам и расходам, признаваемым как операционные или внереализационные. Следуя логике, в данном случае следует руководствоваться нормами налогового законодательства. Поэтому в перечень прочих доходов и расходов, признаваемых в составе внереализационных операций, следует также относить:

— суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294 и 300. В частности, к таким расходам относятся расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и др.;

— суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации. Такая ситуация может иметь место в том случае, если их уменьшение связано с одновременным отказом от возврата стоимости определенной части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. Исключением из данной нормы является уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями действующего законодательства (стоимость чистых активов оказалась меньше уставного капитала и т. п.);

— другие доходы и расходы, признаваемые внереализационными.

С вводом в действие нового Плана счетов и Инструкции по его применению, как уже отмечалось, финансовый результат стал исчисляться непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» путем сопоставления оборотов по дебету данного счета с его кредитовыми оборотами.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности данный счет закрывается.

Превышение кредитового оборота над дебетовым означает прибыль организации. В журнале-ордере № 15 или в соответствующей машинограмме она отражается записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Если имеет место убыток, делается обратная запись. В том случае, когда имеет место равенство дебетовых и кредитовых оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» никаких корректирующих записей по данному счету не делается.

Организация аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» в любом случае должна быть направлена на получение необходимой информации для заполнения ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Такой подход не только позволит правильно исчислить финансовый результат организации за отчетный год, но и послужит важным источником в процессе осуществления необходимого анализа ее финансово-хозяйственной деятельности, в том числе с целью предоставления данной информации заинтересованным внешним пользователям.

В рабочем плане счетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организация может предусмотреть следующие субсчета:

84-1 — «Нераспределенная прибыль отчетного года»;

84-2 — «Нераспределенная прибыль прошлых лет»;

84-3 — «Непокрытый убыток отчетного года»;

84-4 — «Непокрытый убыток прошлых лет».

2.3 Учет распределения и использования прибыли

Особенностью учета затрат и формирования финансовых результатов является то, что действующим законодательством определено включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) всех расходов, учтенных на пути ее изготовления (выполнения работ или оказания услуг). При этом не имеет значения, в каком размере сформировались такие расходы: в пределах установленных норм или в суммах фактически понесенных затрат. Однако в целях налогообложения произведенные организацией расходы корректируются на сумму установленных норм, нормативов и соответствующих лимитов.

Корректировка налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль осуществляется по следующим видам расходов, на которые определены нормы и нормативы:

— затраты на содержание служебного транспорта соответствующих марок;

— компенсация за использование для служебных целей личных легковых автомобилей;

— расходы на рекламу;

— представительские расходы;

— оплата за обучение по договорам с учебными заведениями;

— командировочные расходы.

Методология учета по новому плану счетов не предусматривает обособленного отражения в учете суммы нераспределенной прибыли отчетного года. Следовательно, ранее действовавший порядок, предполагавший два подхода в виде нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и распределений ее в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой для целей формирования соответствующих фондов (накопления, потребления и др.) с 1 января 2002 года не действует.

В связи с этим оставшаяся в распоряжении организации прибыль стала аккумулирующим источником выплаты в будущем дивидендов или предназначенным в качестве основного источника для реализации инвестиционных целей. Наконец, эта прибыль может быть направлена на погашение убытков прошлых лет, пополнение уставного капитала или формирования (пополнения) резервного капитала организации.

В соответствии с направлением использования нераспределенной прибыли должна осуществляться и общая схема ее бухгалтерского учета.

На сумму полученной прибыли по отчетному году, остающейся в распоряжении организации:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Сформировавшийся чистый убыток организации списывается в состав непогашенных убытков отчетного года:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В обоих случаях указанные бухгалтерские проводки должны найти отражение в учете заключительными записями декабря отчетного года.

В первом же отчетном периоде, следующем за отчетным годом, чистая прибыль или чистый убыток переносится на субсчет 2 как нераспределенная прибыль или непокрытый убыток прошлых лет.

В дальнейшем персонал организации или акционеры, в зависимости от ее организационно-правовой формы собственности, на общем собрании с учетом положений, предусмотренных в учредительных документах, определяют порядок использования такой прибыли или варианты погашения полученных убытков.

По итогам годовой бухгалтерской отчетности и принятого решения использования прибыли на сумму начисленных дивидендов и других доходов акционерам и персоналу фирмы в учете составляются следующие записи:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

75 «Расчеты с учредителями».

В том случае, когда выплата доходов предусмотрена в течение отчетного года, в учете делается аналогичная запись. Однако, исходя из соблюдения базового принципа бухгалтерского учета, а именно осмотрительности (осторожности), такие действия представляются не совсем обоснованными. Дело в том, что не исключается вариант, при котором по итогам отчетного года организация может иметь убыток, на покрытие которого не будет соответствующего источника из-за непродуманных решений, приведенных выше.

С 1 января 2002 г. акционерные общества не вправе выплачивать промежуточные дивиденды из чистой прибыли общества за текущий год.

Выплата годовых дивидендов осуществляется в денежной сумме или иным имуществом. Размер их не должен быть больше рекомендованного Советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Нераспределенная прибыль может быть направлена в следующем году на пополнение уставного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Или резервного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Кредит счета 82 «Резервный капитал».

На сумму занижения стоимости имущества, передаваемого в целях осуществления совместной деятельности, в случае, когда оценочная стоимость его оказалась ниже балансовой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Осуществление различных мероприятий социального характера (оказание материальной помощи, других мер социальной поддержки персонала) также производится за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.

Все это не означает, что организация не может накапливать какие-либо средства для целевого финансирования тех или иных мероприятий. Так, для реализации разработанной инвестиционной программы и при необходимости подготовки специалистов она может направлять на эти цели соответствующие суммы, накапливая их в качестве целевого источника:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного периода».

Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Организация может создавать соответствующие фонды. С этой целью в ее рабочем плане счетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открываются субсчета.

В учете такая ситуация отражается проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет «Нераспределенная прибыль».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», соответствующий субсчет («Фонд накопления» и др.).

Все указанные записи организация вправе осуществлять только при наличии прибыли, которая остается у нее после исключения из балансовой прибыли той ее части, которая подлежит уменьшению в установленном порядке.

Таким образом, нераспределенная прибыль представляет собой сумму чистой прибыли, не распределенную в виде дивидендов между акционерами. В момент возникновения вся чистая прибыль за отчетный период может рассматриваться как нераспределенная, но готовая к распределению по правилам, которые устанавливаются акционерами или учредителями. Данная прибыль как бы формирует многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе и средства прибыли, уже использованные на накопление, и свободные средства. Последние могут быть в дальнейшем направлены как на накопление, так и на потребление или одновременно на обе цели. Тем самым признается, что нераспределенная прибыль есть часть собственного капитала организации. После уставного капитала нераспределенная прибыль — второй по значению источник собственного капитала на предприятии.

При составлении баланса за отчетный год сумму прибыли следует показать в пассиве по статье «Нераспределенная прибыль отчетного года» (строка 470) графы 4 «На конец года».

В первом отчетном периоде (январе), следующем за отчетным годом, эта сумма будет отражена в учете бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

В балансе она будет учтена по статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (строка 460) графы 3 «На начало года».

Сумма этой прибыли в следующем отчетном году в соответствии с учредительными документами или решением общего собрания акционеров, срок проведения которого устанавливается уставом общества (но не ранее чем через два месяца и не позднее шести месяцев после окончания отчетного финансового года), может направляться на различные цели, указанные выше.

При наличии убытка по результатам работы организации за отчетный год списание его с бухгалтерского баланса может осуществляться за счет различных источников.

- Если имеет место нераспределенная прибыль прошлых лет, то покрытие убытка отчетного года следует отразить в учете следующей записью:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет».

При отсутствии прибыли прошлых лет может быть принято решение о списании убытка за счет уставного капитала организации при доведении его до величины чистых активов:

Дебет счета 80 «Уставный капитал».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Когда на возмещение убытка направляется резервный капитал организации:

Дебет счета 82 «Резервный капитал».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Наконец, убыток, если он получен в простом товариществе, может быть закрыт за счет целевых взносов его участников:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Построение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должно быть так обеспечено, чтобы потенциальные пользователи всегда могли получить прозрачную и достоверную информацию о формировании прибыли, ее использовании и вариантах возмещения убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности организации.

Полученный финансовый результат за отчетный период в виде убытка фирма должна отразить в III разделе баланса по строке 475 «Непокрытый убыток отчетного года» со знаком «минус». В последующем отчетном году в текущем учете будет сделана запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 4 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет 3 «Непокрытый убыток отчетного года».

Сумма непокрытого убытка прошлых лет со знаком «минус» отразится по строке 465 III раздела пассива баланса.

В том случае, когда по итогам года организация не имеет финансового результата, т. е. по счету 99 «Прибыли и убытки» дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то при составлении баланса по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» (строка 470) и «Непокрытый убыток отчетного года» (строка 475) по графе 4 «На конец года» III раздела «Капитал и резервы» следует сделать прочерк, поскольку по ее итогу получено нулевое сальдо.

На возмещение убытка, полученного в прошлом году, предприятие в следующем отчетном году вправе направить часть полученной прибыли (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено действующим законодательством). Эта часть прибыли льготируется по налогу на прибыль в течение последующих пяти лет при условии соблюдения указанных выше обстоятельств.

2.4 Учет финансовых результатов по методу «затраты — выпуск»

В странах с развитой рыночной экономикой любая фирма при выборе приоритетов своего развития, как на тактическом, так и стратегическом уровне всегда уделяет первостепенное внимание четкой постановке учета и анализа формирования финансовых результатов.

Общий финансовый результат фирмы, например во Франции, является итогом трех слагаемых: эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

Эксплуатационный финансовый результат определяется исходя из вида деятельности, закрепленного в уставе фирмы.

Финансовый результат формируется в силу финансовых инвестиций фирмы в другие экономические структуры. Это доход на вложенный капитал. Кроме того, финансовый результат образуют и полученные кредиты.

Чрезвычайный финансовый результат есть результат от внереализационных операций, например, продажи имущества длительного пользования (основных средств, нематериальных активов).

Отмеченные подходы по формированию финансового результата предусмотрены, как уже отмечалось ранее, и в отечественном новом Плане счетов бухгалтерского учета.

В финансовой бухгалтерии результат работы фирмы исчисляется путем сопоставления затрат, исчисленных по элементам прошлой и вновь созданной стоимости, с выпуском (выручкой от продажи) продукции.

В управленческой бухгалтерии затраты собираются по статьям калькуляции, которые сопоставляются с выручкой от продажи продукции.

Полученный финансовый результат должен быть равен результату, исчисленному в финансовой бухгалтерии, так как обе они пользуются одинаковой информацией с различной степенью группировки и обобщения.

В англо-саксонской системе бухгалтерского учета финансовый результат исчисляется в разрезе функций управления — производство, продажа, администрирование. Тем самым признается, что на каждой стадии формирования совокупного общественного продукта всякий труд, получивший общественное признание, должен быть соизмерен и оценен.

Международная практика показывает, что исчисление валовой прибыли от продажи достигается сопоставлением выручки не с полной себестоимостью, а только с ее переменной частью (без учета постоянных расходов). Полученный итог представляет собой так называемый «маржинальный доход» предприятия, который затем уменьшается на общую сумму постоянных расходов, списываемых со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счет 90 «Продажи». Тем самым резко сокращается объем учетной работы, так как отпадает необходимость расчета отгруженной и реализованной продукции. Кроме того, администрация предприятия сосредоточивает основное внимание в управлении себестоимостью на использовании в производстве основных материалов, основной заработной платы производственных рабочих. Формирование постоянных расходов становится объектом внимания лишь в случае отклонения их от установленной сметы.

Финансовый результат предприятия с использованием системы национальных счетов ООН, переход на которую в настоящее время осуществляется в нашей стране, предполагает его исчисление двумя способами:

1. Линейным — путем соизмерения выпуска продукции (товаров) с прошлыми затратами и отражением вновь созданной стоимости общей суммой с последующей ее детализацией.

2. В виде бухгалтерского счета — с отражением по дебету потребления предприятием прошлого труда, затрат со стороны и вновь созданной стоимости по ее элементам в соответствии с рекомендациями Управления по международным стандартам и Четвертой директивой Европейского экономического сообщества (ЕЭС): заработная плата и отчисления на социальное страхование; налоги и таксы, включаемые в затраты предприятия в соответствии с действующим законодательством; амортизационные отчисления; отчисления на создание резервов по обесценению оборотных средств, рискам и затратам и т. п.

Способ исчисления «затраты — выпуск» по методу лауреата Нобелевской премии Василия Леонтьева (как один из вариантов исчисления финансового результата от продажи продукции согласно международным стандартам) предполагает соизмерение затрат по продаже, учтенных по дебету счета 90 «Продажи», с их выпуском (продажей) по кредиту данного счета, сформированного по дате отчуждения товара, т. е. по факту отгрузки, а не его оплаты.

Оба способа позволяют исчислить национальный доход (вновь созданную стоимость) на уровне предприятия.

С помощью данной информации становится возможным определить финансовый результат на счете 99 «Прибыли и убытки».

Более подробная информация, характеризующая высокую аналитичность учета, формируется в управленческой бухгалтерии, что позволяет исчислять здесь прибыль по каждому виду реализуемой продукции. Мелкие предприятия, не использующие план счетов, определяют финансовый результат по изменению чистых активов предприятия за отчетный год, что требует обязательной их инвентаризации. В любом случае, методы исчисления прибыли регламентированы соответствующими нормативными актами (законы о компаниях, о предпринимательской деятельности, торговый кодекс и т. п.).

В самом общем виде достоинства исчисления финансового результат по методу «затраты — выпуск» проявляются в возможности исчисления валового внутреннего продукта и национального дохода не только на макроуровне, но и на уровне предприятия. Не надо делать громоздкие расчеты по исчислению фактически выпущенной, отгруженной и проданной продукции. Однако эти достоинства могут проявиться только в случае формирования выручки от продажи продукции по моменту отгрузки. Поэтому в условиях нестабильности экономики внедрение данного метода на нынешнем этапе рыночных отношений не может быть всеобъемлющим для организаций различных организационно-правовых форм собственности.

2.5 Финансовые результаты как объект информации в

бухгалтерской отчетности

Финансовый результат (прибыль, убыток), как уже отмечалось, раскрывается в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года прошлых лет в III разделе бухгалтерского баланса.

Информация о формировании его в отчетном году и за аналогичный период предыдущего года приведена в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). Данная форма отчета включает следующие 4 раздела:

— Доходы и расходы по обычным видам деятельности.

— Прочие доходы и расходы.

— Прибыль (убыток) до налогообложения.

— Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

В разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» указывается выручка от обычных видов деятельности в рамках уставной деятельности организации, предусмотренных в ее учредительных документах.

По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются расходы организации, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ или оказанием услуг в доле, относящейся к их продаже.

Содержание данного показателя может не отражать расходы на управление, если учетной политикой организации такой вариант предусмотрен. В этом случае разница между выручкой и себестоимостью продукции (работ, услуг) формирует доходы от обычных видов деятельности, отражаемые по статье «Валовая прибыль». Тогда указанные расходы учитываются по статье «Управленческие расходы». В обратной ситуации данная статья прочеркивается.

Затраты, связанные с продвижением продукции на рынок, образуют коммерческие расходы, учитываемые в отчете по самостоятельной строке.

Валовая прибыль за вычетом коммерческих и управленческих расходов представляет собой прибыль (убыток) от продаж.

В разделе «Прочие доходы и расходы» раскрывается состав операционных и внереализационных доходов и расходов по следующим статьям:

— Проценты к получению.

— Проценты к уплате.

— Доходы от участия в других организациях.

— Прочие операционные доходы.

— Прочие операционные расходы.

— Внереализационные доходы.

— Внереализационные расходы.

Проценты к получению связаны с выполнением договорных обязательств партнеров данной организации по операциям, связанным с обращением облигаций государственных ценных бумаг, использованием ее денежных средств банками, которые имели место в отчетном периоде и прошлом отчетном периоде. Когда по аналогичным обязательствам должником выступает сама организация, такие затраты рассматриваются как операционные расходы и показываются по статье «Проценты к уплате».

По статье «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

Статья «Прочие операционные доходы» содержит информацию о доходе, полученном за имущество, переданное организацией в общее владение при наличии договора о совместной деятельности и другие поступления (от продажи основных средств и т. д.).

По статье «Прочие операционные расходы» показывается остаточная стоимость амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов), списанных с баланса в результате их продажи и пр. (оплата за посреднические и иные услуги, связанные с участием на фондовом рынке и т. д.).

В составе доходов по статье «Внереализационные доходы» более широкий перечень поступлений, который включает:

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

— возмещение причиненных организацией убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы;

— сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

— прочие внереализационные расходы.

В разделе «Прибыль (убыток) до налогообложения» приведены следующие показатели:

— отложенные налоговые активы;

— отложенные налоговые обязательства;

— текущий налог на прибыль.

В четвертом разделе Отчета (ф. № 2) приведена чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Справочно к данной форме отчетности указаны:

— постоянные налоговые обязательства (активы);

— базовая прибыль (убыток) на акцию;

— разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Акционерные общества в годовой бухгалтерской отчетности, кроме того, должны раскрыть информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух показателях:

— базовая прибыль (убыток) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам-владельцам обыкновенных акций;

— прибыль (убыток) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного выпуска в будущем (за пределами данного отчетного периода) дополнительных обыкновенных акций, которые не окажут влияние на увеличение активов акционерного общества. Данный показатель рассматривается в бухгалтерской отчетности как разводненная прибыль (убыток) на акцию.

На это условие не распространяется ситуация, когда указанные акции размещаются без оплаты, а путем распределения их среди акционеров общества, каждому акционеру-владельцу обыкновенных акций пропорционально находящихся в их собственности таких акций.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 (п. 27) должна найти также информация о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично номинальной стоимости акций находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.

Самостоятельным разделом (ф. № 28) выделена расшифровка отдельных прибылей и убытков. В нем представлены такие показатели как;

— штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании;

— прибыль (убыток) прошлых лет;

— другие.

Показатели, приведенные в данном разделе, организация может представлять в виде расшифровок к соответствующим показателям отчета.

На формирование финансового результата организации оказывает влияние также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В бухгалтерской отчетности информация об этом представлена в разделе аналогичного названия приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

В нем приведена сумма расходов на указанные цели — всего, в том числе по видам работ. Эта информация указывается в части наличия на начало отчетного года, поступило, списано и наличие на конец отчетного года,

Справочно на начало и конец отчетного года указывается сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Кроме того, за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года приводится сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Данная информация об этих работах отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы в соответствии с требованиями п. 5 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Такой подход, по-нашему мнению, распространяется на те виды подобных работ затраты на которые принимает к учету заказчик, при наличии их существенности. Когда они таковыми не являются, эти расходы должны признаваться как внереализационные расходы по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

В дебет данного счета следует отнести и сумму расходов, не давших положительных результатов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (кроме кредитных организаций) и выполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые определяют их уставную деятельность, признают такие расходы как расходы по обычным видам деятельности.

2.6 Методы регулирования финансовых результатов

Составным элементом методики прогнозирования финансового состояния является обобщение методов и практики регулирования финансовых результатов способами, легально существующими в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7