Определение налоговой базы налога на доход физических лиц сформулировано в статье 210 НК РФ. В налоговую базу дополнительно к существовавшим ранее доходам включен доход как "право на распоряжение которым возникло" у налогоплательщика. При этом в тексте статьи нет четкого определения видов доходов, которые подпадут под это понятие, и механизма их налогообложения. Применение налогоплательщиками положений данной статьи потребует от законодателей дополнительных разъяснений.

С введением в действие налога на доход физических лиц отменяется прогрессивная шкала обложения совокупного дохода, однако это не означает, что все доходы будут облагаться по единой "плоской" ставке. Размер налоговой ставки не будет теперь зависеть от размера дохода, а будет определяться исключительно видом дохода, в зависимости от которого доходы будут облагаться, согласно статье 224 НК РФ, по ставкам 13%, 30% и 35%.

Для подавляющего большинства доходов предусмотрена ставка 13%. Для этих доходов налоговая база будет определяться как разница между денежным выражением таких доходов и суммой налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов по доходам, облагаемым по ставке 13%, будет за отчетный период больше, чем сумма самих доходов, то налоговая база будет за этот период принята равной нулю. На следующий налоговый период эта разница не переносится, за исключением имущественных налоговых вычетов, которые, согласно п. 1 ст. 220, переносятся на следующие налоговые периоды до полного их использования.

Доходы, облагаемые по ставке 30% и 35%, уменьшению на налоговые вычеты не подлежат. Таким образом, лица, получающие доходы, подлежащие налогообложению по ставке 35%, лица, получающие доходы в виде дивидендов, а также физические лица, не являющиеся резидентами РФ, не смогут воспользоваться при налогообложении этих доходов никакими налоговыми вычетами. Однако при этом необходимо принять во внимание, что согласно статье 214 НК налог с доходов в виде дивидендов подлежит уменьшению на уплаченный источником дохода налог на доходы организаций. Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию горюче - смазочных материалов и налога с продаж.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2 - ст.211..

В соответствии с данной статьей налоговая база для всех этих доходов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. Однако эта статья раскрывает определение цены для целей налогообложения только по товарам, работам и услугам, и, таким образом, установить цену имущественных прав на ее основании не представляется возможным. Следовательно, для определения стоимости имущественных прав законодателю необходимо внести дополнительные уточнения в НК РФ.

При этом в тексте статьи указано, что в стоимость товаров, работ, услуг включается сумма налога на реализацию горюче - смазочных материалов, а этот налог, согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", отменяется с 01.01.2001.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2 - ст.212..

Таким образом, два вида доходов, которые ранее относились к доходам, полученным в виде материальной выгоды, теперь исключены из этого перечня, хотя по-прежнему являются налогооблагаемыми доходами. К этим доходам относятся:

- процентные доходы по вкладам в банк в части превышения норматива, которые облагаются теперь налогом по статье 224;

- доходы, полученные в виде превышения выплат по добровольному страхованию над внесенными взносами или над стоимостью полученного ущерба, облагающиеся теперь налогом по статье 213 НК РФ, как доходы по договорам страхования.

Нововведением является выделение в отдельный пункт дохода в виде материальной выгоды, полученного при приобретении ценных бумаг, на сумму превышения рыночной цены над суммой фактических затрат на приобретение. Рыночную цену ценных бумаг легко можно установить только в том случае, если они котируются на бирже. В любом другом случае определение рыночной цены ценной бумаги будет сопряжено с большими сложностями, т.к. для определения их цены потребуется, согласно ст. 40 НК РФ, информация о сделках с идентичными ценными бумагами в сопоставимых условиях. Получить информацию о большом количестве сделок с идентичными ценными бумагами в ситуации, когда речь идет о не котируемых акциях, векселях и других подобных бумагах, вряд ли будет возможно. Использовать для определения рыночной цены ценных бумаг метод последующей реализации или затратный метод в настоящее время нельзя, т.к. для этого, согласно п. 14 ст. 40 НК РФ, надо учитывать особенности главы "Налог на доходы организаций", а из-за отсутствия в настоящее время этой главы в НК это сделать не представляется возможным Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249..

К доходам в виде материальной выгоды отнесены теперь доходы в виде разницы между стоимостью товара (работ, услуг), реализованного взаимозависимым лицам, и идентичного товара, реализованного тем же поставщиком, но уже не взаимозависимым лицам. Таким образом, даже при отклонении этих цен друг от друга менее чем на 20% цена реализации товара для налогообложения подоходным налогом будет равна цене реализации товара не взаимозависимым лицам. При этом не уточнен механизм определения налоговой базы единичных сделок, при которых отсутствует факт реализации идентичного товара не взаимозависимым лицам, а так как к взаимозависимым лицам относятся согласно ст. 20 НК физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению, а также лица, состоящие в брачных отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, то большинство сделок между взаимозависимыми лицами будет носить, по-видимому, именно единичный характер.

2.2. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации Парыгина В.А., Тедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники, учебные пособия» - Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С. 128..

Налогообложение выплат по договорам страхования претерпело некоторые изменения.

Как и ранее, не включаются в налогооблагаемую базу доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страхового случая по следующим договорам:

- по обязательному страхованию;

- по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни;

- по добровольному страхованию в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;

- по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, при соблюдении обязательного условия, что выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

В случае выплат по договору добровольного краткосрочного (на срок менее пяти лет) страхования жизни облагается разница между суммой выплат и суммой взноса, увеличенной на ставку рефинансирования ЦБ РФ, при этом эта разница, согласно п. 2 ст. 224, облагается налогом по ставке 35%.

При досрочном расторжении договора по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни или досрочному расторжению договора добровольного пенсионного обеспечения налогом облагается разница между суммой выплаты и суммой взноса. При этом доход, полученный в виде этой разницы, облагается, по-видимому, по ставке 13%, так как в перечне доходов, облагаемых по ставке 35%, указанных в п. 2 ст. 224, определено, что по ставке 35% облагаются "страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК, а эти размеры относятся только к случаям договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее 5 лет". Формулировка данного пункта не совсем корректна. Она не дает возможности определить, все ли доходы по добровольному страхованию облагаются в случае превышения выплат над взносами, увеличенными на ставку рефинансирования ЦБ, по ставке 35%, а до этого момента при превышении других указанных в НК РФ нормативов - по ставке 13%, или это относится только к случаям договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее 5 лет, но в этом случае не ясно, почему при досрочном расторжении договора доход облагается по ставке 13%, а при заключении договора на срок менее 5 лет - по ставке 35%.

При получении дохода по договору добровольного имущественного страхования, включая страхование гражданской ответственности, при налогообложении дохода теперь учитывается сумма внесенного страхового взноса и рыночная цена застрахованного имущества на дату заключения договора (или на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности). Таким образом, при гибели имущества налогом будет облагаться разница между страховой выплатой и величиной, равной сумме рыночной стоимости имущества и уплаченного страхового взноса.

При повреждении имущества налогом облагается разница между страховой выплатой и суммой от сложения уплаченного страхового взноса и стоимостью ремонта, при этом необходимо документально подтвердить, что стоимость ремонта оплачена, а сам ремонт выполнен и принят заказчиком. Согласно ныне действующему законодательству налогообложению подлежала материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества Щур Д.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Учебное пособие. - М.: Дело и сервис, 2002. - С.67..

Налогообложение страховых взносов, вносимых из средств организаций или работодателей за физических лиц, также несколько изменено. Большинство взносов по-прежнему облагается налогом на доход. При этом перечень взносов, ранее не облагавшихся подоходным налогом (взносы, вносимые работодателями при обязательном страховании работников в соответствии с законодательством, и взносы по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным лицам), дополнен новыми пунктами.

Из налоговой базы при расчете налога исключаются теперь взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающие выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью, а также взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч рублей в год на одного работника. Данное ограничение по сумме, налагаемое на страховые (пенсионные) взносы, вводится в действие с 1 января 2002 года. До 1 января 2002 года при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10000 рублей в год на одного работника.

2.3. Особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций и особенности определения доходов отдельных иностранных граждан

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:

1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога не принимается;

2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации, указанные организация или постоянное представительство определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 2 настоящей статьи.

На российскую организацию или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.

Сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, который в соответствии со статьей 11 настоящего Кодекса является налоговым резидентом Российской Федерации, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов. В случае если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится.

Все дивиденды облагаются налогом по ставке 30%, но исчисляются и уплачиваются по-разному, в зависимости от местонахождения источника дохода Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.:Право, 2000. - С. 54..

Если источник дохода находится за пределами РФ, то налогоплательщик должен сам исчислить и уплатить налог с этого дохода, уменьшив его при этом на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника дохода, при условии заключения с этим государством соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если источник дохода находится в РФ, то налог с данного вида дохода удерживает и уплачивает не налогоплательщик, а сам источник дохода. Нововведением при этом является то, что источник дохода уменьшает причитающийся с налогоплательщика налог на сумму уплаченного налога на доход организаций в размере относящегося к части дохода, выплаченного в виде дивидендов.

К особенности определения доходов отдельных иностранных граждан относится то, что не подлежат налогообложению доходы:

1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

2) административно - технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

3) обслуживающего персонала представительств, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2. - ст.215.

Перечень необлагаемых доходов иностранных граждан не претерпел изменений, однако доходы иностранных граждан, не вошедших в этот перечень, облагаются теперь в ином прядке.

Все облагаемые доходы иностранных граждан, если они не являются резидентами РФ, будут облагаться согласно п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 30%, причем никаких налоговых вычетов из доходов этих налогоплательщиков, исходя из п. 4 ст. 210 НК РФ, производиться не будет. Таким образом, налоговое бремя иностранных граждан, не являющихся резидентами, возросло, так как ранее их доходы, полученные по основному месту работы, а также при работе по совместительству и гражданско-правовым договорам, облагались по единой для всех шкале, которая начиналась со ставки 12%, при этом они имели право на налоговые вычеты, а все остальные доходы этих лиц облагались по ставке 20%.

Если же иностранные граждане будут являться налоговыми резидентами, то их доходы будут облагаться в общепринятом порядке, как и граждан РФ, со всеми разрешенными НК налоговыми вычетами.

3. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ЕГО НАРУШЕНИЕ

3.1. Порядок предоставления налоговой декларации и налоговый контроль

Статья 23 Кодекса предусматривает следующие обязанности налогоплательщика по ведению и представлению налоговой отчетности:

- вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения;

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые подлежат уплате;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Нарушение вышеперечисленных требований влечет ответственность по ст. ст. 119, 120, 121 НК РФ.

Обязанность представления налоговой декларации установлена ст. 80 Налогового кодекса. Причем под налоговой декларацией как видом налоговой отчетности в данной статье понимается отчетность как физических, так и юридических лиц.

Налоговая декларация должна быть составлена в соответствии с определенными требованиями (Приложение 2.) и подана в установленный срок.

Кодекс не указывает конкретных сроков подачи налоговой декларации, а содержит лишь отсылочную норму, гласящую, что налоговая декларация представляется в установленные законом сроки (п. 6 ст. 80). Если налоговая декларация направляется по почте, то она считается представленной в момент отправки заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80). В установленный законом срок налогоплательщиком должны быть представлены и иные (помимо налоговых деклараций) документы и сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога.

Нарушение предусмотренных налоговым законодательством сроков представления налоговой отчетности влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что текст п. 2 ст. 119 содержит очевидную ошибку в части определения санкции. Наказание в виде штрафа в размере 50% общей суммы денежных средств, находящихся на счете, не может быть установлено за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока. Поэтому до внесения соответствующих изменений в текст этого пункта он не должен применяться.

Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:

- отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

- систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.,: Бератор Пресс, 2003. - С.77..

Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ (далее - Закон) устанавливает правило, в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы и служат первичными учетными документами. Пункт 2 ст. 9 Закона содержит требования к оформлению таких документов: они должны быть составлены либо по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (если форма документа не предусмотрена) иметь обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых дан в п. 2 ст. 9 Закона. Несоблюдение установленной формы первичного учетного документа либо отсутствие в нем необходимых реквизитов ведет к тому, что документ невозможно будет принять к учету и рассматривать его в качестве подтверждения факта совершения хозяйственной операции.

На основе принятых к учету первичных документов в целях систематизации и накопления информации составляются регистры бухгалтерского учета для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 17 Закона организации обязаны хранить учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет. Здесь наблюдается несоответствие аналогичной норме Налогового кодекса, которая гласит, что налогоплательщики обязаны в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Что касается несвоевременности и неправильности отражения данных в бухгалтерской отчетности, то законодательством здесь установлены следующие требования. Пункт 3 ст. 8 Закона гласит, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Налоговые проверки налогоплательщиков и налоговых агентов бывают двух видов - камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, а также других документов, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика и имеющихся в распоряжении налогового органа. Такая проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя этого органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить разъяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.37..

В случае выявления ошибки при заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

На сумму доплат по налогу, выявленную налоговым органом, он направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка согласно абз. 2 ст. 89 НК РФ проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя с выездом по месту нахождения проверяемых. Особо следует подчеркнуть, что налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период. Кроме того, означенная проверка не может продолжаться по общему правилу более двух месяцев. Однако в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган вправе увеличить этот срок до трех месяцев.

Согласно указанной статье срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого.

При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушения, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены налогоплательщиком, производится выемка этих документов на основании мотивированного постановления проверяющего, которое подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем. При этом лицу, у которого производится выемка, сначала предлагается добровольно выдать их, а в случае отказа такая выемка производится принудительно.

В соответствии с абз. 7 ст. 89 НК РФ проверяющий по окончании выездной налоговой проверки составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет и сроки проведения проверки. Однако требование о составлении такой справки с точки зрения назначения этого документа и его адресата не совсем понятно.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства излагается суть допущенного нарушения с указанием документов и иных сведений, подтверждающих обстоятельства, при которых было допущено такое нарушение, доводы, приводимые в свою защиту лицом, привлекаемым к ответственности, и результаты проверки этих доводов. Все выявленные факты налоговых нарушений, зафиксированные в этом решении, обязательно должны сопровождаться указанием статьи Налогового кодекса, предусматривающей вид нарушения и применяемые меры ответственности за него. По результатам рассмотрения акта и приложений к нему в виде соответствующих материалов руководитель налогового органа или его заместитель выносит одно из следующих решений:

- о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.40.

На основании вынесенного решения лицу, допустившему нарушения налогового законодательства, направляется требование об уплате пеней. Если означенное лицо отказывается добровольно уплатить сумму санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица санкции за совершение налогового правонарушения.

Копия решения и требование об уплате пеней вручается проверяемому лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения документов указанным лицом либо его представителем. Если эти документы не могут быть вручены ему, то они считаются полученными по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом.

В случае уклонения проверяемого от получения акта налоговой проверки на последней странице акта делается запись о том, что лицо уклоняется от получения акта.

Такая запись заверяется подписью проверяющего с указанием соответствующей даты.

Главой 19 НК РФ предусмотрен порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Статьей 137 НК РФ и письмом МНС России от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/69 предоставлено право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера (акты, решения, постановления налоговых проверок), действия или бездействия их должностных лиц каждому налогоплательщику или иному обязанному лицу (юристу, адвокату), если, по их мнению, такие действия (бездействие) нарушают их права. Таким образом, обжалуются лишь акты налоговых органов и решения, принимаемые налоговыми органами, которые нарушают права налогоплательщика.

Жалоба на акт (решение) налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (далее - жалоба) подается в письменной форме соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (лицам) этого органа.

Лицо, подавшее жалобу до принятия по ней решения, может отозвать ее на основании письменного заявления. При этом отзыв лишает указанное лицо права на подачу повторной жалобы по означенным выше основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Жалобы (исковые заявления), поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

3.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение на примере ИМНС г. Великие Луки по Псковской области

В соответствии со ст. 106 налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налоговые правонарушения содержат признаки административных нарушений, что характеризует юридическую природу ответственности за налоговые правонарушения как административную ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в предусмотренных Налоговым кодексом случаях.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Умышленно совершенным правонарушением признается такое деяние, когда лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не сознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших в результате этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это сознавать.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Такие обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, когда совершено налоговое правонарушение.

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Таким образом, налогоплательщик теперь не обязан выполнять письменные указания налоговых органов, а к применению обязательны только разъяснения. Последние отличаются от письменных указаний тем, что в них разъясняется порядок применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах с соответствующим обоснованием, т.е. со ссылкой на конкретные статьи законодательных и нормативных актов.

Кроме того, ст. 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений.

К смягчающим обстоятельствам относятся:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Следует помнить, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с обычным установленным размером.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом размер штрафа увеличивается на 100% по сравнению с обычным установленным размером Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.145..

Как смягчающие, так и отягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений обстоятельства устанавливаются исключительно судом (а не налоговыми органами) и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

В соответствии со ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов" неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Но иногда возникают проблемы по применению данных норм, это связанно неидеальностью нашего законодательства. Рассмотрим на примере одну из распространенных проблем по уплате налоговыми агентами НДФЛ:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области (далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Радужное" (далее - Общество) штрафов: 2537 руб. на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 100 руб. на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Решением суда от 20.02.03 требования Инспекции удовлетворены частично, с Общества взыскано 100 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ, а во взыскании 2537 руб. штрафа отказано.

По мнению Инспекции, налоговый агент не исполнил обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, а факт взыскания этих сумм в принудительном порядке на основании решений судов общей юрисдикции не имеет правового значения.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, в частности, правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога (налога на доходы) с физических лиц за период с 01.01.1999 по 01.07.02. В ходе проверки Инспекция установила, что налоговый агент не удержал 12686 руб. налога на доходы двух физических лиц, выплаченные им Обществом в 2001 году в виде процентов по договорам займа и процентов за пользование чужими денежными средствами.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 11.09.02 N 08-03/897дсп и принял решение от 27.09.02 N 08-03/1979 о привлечении Общества по этому эпизоду к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 2537 руб. штрафа.

Страницы: 1, 2, 3