p align="left">- умышленное завышение в платежных ведомостях их итогов и при-своение денег, составляющих разницу между завышенной суммой и фактически выплаченной;

- присвоение денежных сумм при совершении депонентских опе-раций;

Хищения денежных средств, маскируемые фиктивными операциями по приобретению различных товаров.

Хищение денежных средств, не оприходованных по кассе, следует разделить на две группы:

хищения денежных средств, полученных в других организациях, где они были оприходованы;

хищения денежных средств, поступающих от частных лиц и, сле-довательно, не оприходованных.

Расхитители, присваивая полностью или частично поступающие в кассу организации средства (например, из банка), с целью сокрытия их хищения прибегают к подлогам в подлинных документах или к со-ставлению заведомо подложных документов, как банковских, так и данной организации.

Размеры похищенного имущества, его вид непосредственно отно-сятся к подлежащим доказыванию обстоятельствам -- событию пре-ступления и размеру ущерба, причиненного хищением. В то же время факты такого рода в некоторых случаях могут играть роль и обстоя-тельства, влияющего на степень ответственности обвиняемого.

По рассматриваемым делам нередко встречается систематическое хищение имущества, выражающееся в многократных конкретных слу-чаях похищения. По таким делам не всегда возможно установить ко-личество и вид имущества, похищенного в каждом отдельном случае. Поэтому к определению размеров и вида похищенного имущества возможны два подхода:

1) для дел, по которым фигурируют один или несколько фактов хищения;

2) для дел, и которых рассматривается множество фактов -- эпи-зодов хищения неоприходованнога имущества, значительно отдален-ных друг от друга но времени, но все же составляющих одно про-должаемое преступление.

Общее требование конкретизации обвинения обязывает по делам первой группы -- установить вид похищенного имущества и его коли-чество; по делам же второй группы допускается исчисление размеров похищенного имущества в суммарном выражении. Но это возможно лишь при определенных обстоятельствах:

достоверно установлен род похищенного имущества (наличные деньги, подотчетное имущество готовые изделия, швейные ткацкие, трикотажные, кондитерские, мясопродукты и т. д.);

собраны конкретные различные виды доказательств (показания обвиняемых, свидетелей, заключения экспертов, документы, вещественные доказательства);

3) при наличии предпо-сылки, что исчерпаны все возможности установления вида и размера похищенного имущества в каждом факте -- эпизоде продолжаемом хищения.

Такой подход к определению размеров похищенного возможен при наличии следующих условий:

- по делу достоверно установлено, что организованная группа на протяжения определенного времени систематически расхищала кон-кретное неоприходованное имущество;

- по долу установлены конкретные факты -- эпизоды хищения опре-деленного имущества;

- по делу установлены способы хищения, в частности источники хищений и приемы реализации похищенного;

- в основу исчисления общих размеров похищенного кладутся не отвлеченные расчеты, а собранные в установленном порядке доказа-тельства

Состав преступной группы, характеристика ее участников и их роль в хищениях устанавливаются в процессе выяснения события пре-ступления, способов его осуществлении, а также обстоятельств, характеризующих личность расхитителей, о чем уже говорилось. При этом одновременно устанавливаются обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого.

Образ жизни расхитителей и конкретные факты, устанавливаемые в связи с этим обстоятельством, в сочетании с другими доказатель-ствами по делу имеют существенное значение для выяснения и со-бытия преступления, и размеров похищенного, и определения роли отдельных участников преступной группы.

Имущество, ценности, нажитые расхитителем преступным путем, могут служить и доказательством виновности обвиняемого, и сред-ством обеспечения ущерба, причиненного хищениями. В соответствии с уголовно-процессуальным законодательством они рассматриваются как вещественные доказательства.

Существенным является выяснение по делу обстоятельств при-обретения этого имущества, в частности времени в сопоставлении с временем совершения хищений. В тех случаях, когда ценности, имущество обнаруживаются не у самого расхитителя, а у его род-ственников или доверенных лиц, необходимо доказать обстоятельства, устанавливающие действительного владельца обнаруженного.

Условия деятельности предприятия (учреждения), связанные с обеспечением сохранности имущества, непосредственно относятся к событию преступления, обстановке, в которой совершались хище-ния, а следовательно, и к обстоятельствам, устанавливающим винов-ность обвиняемого, В последнем случае весьма существенное значение имеет выяснение формы вины обвиняемого. Умышленное создание условий, облегчающих хищения, рассматривается как соучастие в этом преступлении. Преступные же действия, объективно способ-ствовавшие хищениям, квалифицируются соответственно конкретным обстоятельствам дела либо как злоупотребление служебным положе-нием, либо как халатность1. Выяснение указанных условий в то же время помогает установить причины и условия, способствовавшие хищениям.

Выяснение рассматриваемых условий связано со следующими об-стоятельствами, относящимися к операциям с имуществом того вида, которое расхищалось:

а) организация приемки, хранения и выдачи имущества;

б) состояние учета хозяйственных, денежных и других операций.

При этом важное значение имеет не только бухгалтерский учет, но и оперативный, в частности учет производственных операций; организация контроля за ввозом и вывозом имущества с тер-ритории предприятия; организация и осуществление администрацией предприятия (уч-реждения) контроля за сохранностью государственного (или обще-ственного) имущества, в частности реагирование на факты хищения, разбазаривания его; организация и систематичность проведения инвентаризаций; организация контрольно-ревизионной деятельности как с пози-ций своевременности проведения ревизии, так и качества их (глубина ревизий, применение необходимых методов анализа данных бухгал-терского и оперативного учета, внезапность и др.); подбор кадров на должности, связанные с материальной от-ветственностью за имущество, а также с распоряжением имуществом, учетом и контролем за его сохранностью.

Вопрос3 Инвентаризация в системе обеспечения сохранности средств

и профилактике экономических преступлений

Нарушение установленных правил документооборота, запущенность и неправильная постановка учета, отсутствие надлежащего контроля за материально-ответственными лицами приводят к недостаточно четкому отражению хозяйственных операций.

Одним из видов встречающихся учетных несоответствий на предпри-ятиях и организациях являются расхождения между бухгалтерскими доку-ментами и фактическим наличием товарно-материальных ценностей, имуще-ства или денежных средств. Такие расхождения могут возникнуть в резуль-тате описок, обмеров или хищений. В связи с этим имеется необходимость периодически сверять данные документального учета с фактическим наличи-ем имущества. С этой целью проводится так называемая инвентаризация и используются другие приемы фактического контроля.

В связи с появлением многообразных форм собственности, и переходом на рыночные отношения документальная база доказывания преступлений на многих хозяйственных объектах сужена, и соответственно возросла роль методов фактического контроля как средств сбора доказательств при расследовании экономических преступлений. Поэтому знание инвентаризации и других ме-тодов фактического контроля не менее значимо для юриста, чем знание ме-тодов исследования документальных данных.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтер-ской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризацией называется установление фактического нали-чия имущества, средств предприятия, его финансовых обязательств путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов и последующее сопоставление фактического наличия с учетными данными.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется "Ме-тодическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обя-зательств", утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13 ию-ня 1995 г. №49.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Для целей ин-вентаризации под имуществом понимают: основные средства, нематериаль-ные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовую про-дукцию, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые ак-тивы.

Под финансовыми обязательствами для целей инвентаризации по-нимается: кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того ин-вентаризации подлежат все виды имущества и запасов, не принадлежащие предприятию, но числящиеся в бухгалтерском учете предприятия (находя-щиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для перера-ботки), а также имущество, не учтенное по каким либо причинам.

Основные цели инвентаризации:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия с учетными данными;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии со ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете", проведение ин-вентаризации обязательно:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарно-го предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при установлении фактов хищения, злоупотребления, а также порчи ценностей;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных си-туаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации или реорганизации предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;

в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В соответствии с задачами, решаемыми посредством процедуры инвентаризации их принято классифицировать по следующим признакам.

1. По полноте охвата средств:

- полная - инвентаризация всего имущества и финансовых обяза-тельств, например, при ликвидации предприятия или ежегодно перед состав-лением годового баланса;

- неполная - инвентаризация отдельных видов имущества или финансо-вых обязательств, например, при смене материально-ответственного лица.

2. По характеру проведения инвентаризация бывает:

- плановая - производится в предусмотренные сроки;

- служебная - при смене материально-ответственного лица, в случае стихийных бедствий;

- внеплановая - проводится по требованию оперативно-следственных органов, суда. Главное условие се проведения - внезапность.

По виду средств, подлежащих инвентаризации:

- основных средств;

- нематериальных активов;

- финансовых вложений;

- товарно-материальных ценностей;

- незавершенного производства и расходов будущих периодов;

- животных и молодняка животных;

- денежных средств, денежных документов и бланков документов стро-гой отчетности;

- расчетов;

- резервов предстоящих расходов и платежей и др.

Порядок назначения и проведения инвентаризации по каждому виду указанных средств отражен в разделе 3 Методических указаний по инвента-ризации имущества и финансовых обязательств от 13.06.95 г.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, пе-речень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев обязатель-ного проведения инвентаризации.

Ответственность за правильность проведения инвентаризации несут руководитель предприятия и главный бухгалтер.

Общие правила проведения инвентаризации регламентируются Мето-дическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обяза-тельств от 13.06.95 г.

Количество плановых инвентаризаций па предприятии, дата их прове-дения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем и оговаривается в приказе об учетной политике, кроме случаев обязательной инвентаризации, рассмотрен-ных выше.

При проведении инвентаризации по требованию органа дознания, сле-дователя или ревизора при проведении ревизии руководитель предприятия создает комиссию с участием ревизоров, в состав которой включаются:

представители администрации предприятия и органа, назначившего инвентаризацию;

работники бухгалтерской службы (для осуществления подсчетов при инвентаризации);

другие специалисты (инженеры, экономисты, техники);

могут быть включены представители внутренней службы аудита предприятия, независимых аудиторских организаций;

материально-ответственные и другие заинтересованные лица. Уча-стие материально-ответственного лица обязательно при проверке фактического наличия имущества. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

Перед началом инвентаризации материально-ответственное лицо должно дать подписку о том, что им сданы в бухгалтерию все документы по операциям с инвентаризуемыми ценностями, для того чтобы исключить со-ставление бестоварных документов задним числом. Во время проведения ин-вентаризации все операции по приему и отпуску ценностей прекращаются.

По результатам фактической проверки полученные сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Описи должны со-ставляться в момент проведения инвентаризации, при этом составление чер-новиков с последующей перепиской не допускается. Наименования инвента-ризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по но-менклатуре и в единицах, принятых в учете. Исправления должны быть ого-ворены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и мате-риально-ответственными лицами. В описях не допускается оставлять не-заполненные строки. По каждой странице инвентаризационной описи должен производиться подсчет количества и сумм по указанным ценностям. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутст-вии, об отсутствии к членам инвентаризационной комиссии каких-либо пре-тензий.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственных лиц обя-зательно до открытия склада, где проводилась инвентаризация. Результаты кон-трольных проверок правильности оформления инвентаризации оформляются актом контрольной проверки и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

Результатами ин-вентаризации может быть установлено:

1) совпадение книжных (учетных, документальных) и фактических ос-татков. Это идеальный результат инвентаризации. Однако такое совпадение может быть вызвано заполнением описей не путем фактической проверки, а на основе книжных остатков или со слов материально-ответственного лица;

2) превышение учетных остатков над фактическими, в результате чего образуется недостача;

3) превышение фактических остатков над учетными, то есть наличие излишков товарно-материальных ценностей.

В соответствии со ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" "выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачис-ляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества или порчи цен-ностей списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации на уменьшение финансирования (фондов)".

Часть выявленной недостачи может быть списана в пределах норм ес-тественной убыли (например, усушки, утруски). Следует знать, что естест-венная убыль не может быть начислена почти по всем промышленным това-рам (инструмент, ткани, обувь и др.) и по некоторым, прежде всего штучным, продовольственным товарам (например, консервы). Начисление естествен-ной убыли производится только после инвентаризации при наличии и в пре-делах недостачи.

Следует также отличать от естественной убыли порчу ценностей, на которую материально-ответственное лицо в присутствии комиссии составля-ет специальные акты. Испорченные товары после утверждения акта руково-дителем организации должны быть реализованы (например, на корм скоту) или уничтожены, что также оформляется документально. На товары, списан-ные в результате порчи, естественная убыль не начисляется.

Если в результате инвентаризации выявлены излишки, необходимо ус-тановить истинную причину их образования. Излишки могут возникнуть вследствие ошибок в бухгалтерском учете. Однако зачастую значительные излишки создаются в результате обсчета, обмана потребителей, также путем завоза неоприходованного товара, приписок в инвентаризационных описях. Недостача или излишки могут быть также следствием пересортицы.

Пересортица товарно-материальных ценностей имеет место, если однородные товары окажутся одновременно в недостаче и в излишках, на-пример, куры I категории будут в недостаче, а куры II категории - в излишке. Причинами пересортицы могут быть:

1) ошибки материально-ответственного лица при приемке или отпуске ценностей (случайные, по неопытности);

2) злоупотребления материально-ответственного лица (искусственное создание пересортицы за счет обмана покупателей);

3) ошибочные записи в бухгалтерском учете - в этом случае на винов-ное лицо накладывается административное взыскание;

4) умышленное внесение неверных записей в первичные документы и до-кументы бухгалтерского учета в целях запутывания сортового учета товаров.

Образующаяся в результате пересортицы суммовая разница (суммовая недостача) должна быть взыскана с виновных лиц. Суммовая разница от про-дажи товара при пересортице должна быть возвращена покупателю.

К документам, представляемым для оформления списания недостач имущества сверх норм естественной убыли, должны быть приложены реше-ния следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие ви-новных лиц, либо заключение внутренней или внешней экспертизы о причи-нах порчи ценностей.

Выявленные в ходе инвентаризации факты пересортицы, могут быть урегулированы путем взаимного зачета излишков и недостач. Но это допус-кается в виде исключения только у одного и того же проверяемого лица в от-ношении имущества одного и того же наименования и в тождественных ко-личествах.

По истечении 10 дней после окончания инвентаризации все данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с данными инвентаризации.

Таким образом, инвентаризация является одним из условий правильно-сти ведения бухгалтерского учета. Она способствует реализации охранитель-ной функции бухгалтерского учета. Нарушение порядка про-ведения инвентаризации в ряде случаев может рассматриваться как условия, способствовавшие совершению преступления.

Вопрос 4 Методы фактической проверки и комплексный анализ

сомнительных хозяйственных операций в правоприменительной

деятельности.

Право требовать проведение инвентаризации при наличии для этого достаточных оснований закреплено п.25 ст. 11 Закона РСФСР "О милиции".

При назначении и при решении вопроса о проведении ревизии там, где у подозреваемых лиц имеются в подотчете товарно-материальные ценности, в обязательном порядке должна проводиться инвентаризация и снятие де-нежных остатков. Одновременно инвентаризация проводится и в местах (складах, магазинах), имеющих производственный контакт с подозреваемыми лицами.

В качестве оснований для назначения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут выступать данные:

о фактах обсчета, обмеривания, обвешивания потребителей, превы-шения установленных тарифов, то есть действий, за которые предусмотрена ответственность по ст.200 УК РФ "Обман потребителей";

о фактах сокрытия доходов и имущества предприятия, то есть дейст-вий, за которые предусмотрена ответственность по ст. 195 УК РФ "Неправо-мерные действия при банкротстве" (сокрытие имущества или имуществен-ных обязательств, сведений об имуществе, его размере и местонахождении, передача имущества в иное владение, отчуждение имущества, фальсифика-ция бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономиче-скую деятельность предприятия, совершенные при банкротстве или в пред-видении банкротства и причинившие крупный ущерб), ст. 196 "Преднаме-ренное банкротство" (умышленное создание или увеличение неплатежеспо-собности предприятия), ст.197 "Фиктивное банкротство" (заведомо ложное объявление о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кре-диторов), ст. 198, 199 "Уклонение от уплаты налогов";

о хищениях товарно-материальных ценностей и денежных средств; при сигналах о хищениях, связанных с пересортицей продукции;

при наличии информации о реализации неучтенных товаров пред-приятиях торговли и общественного питания, особенно если эти товары при-нимали не на "свободное место" и их можно выявить сопоставлением данных приходных документов и ярлыков на товаре;

при получении информации об изготовлении на предприятии неуч-тенной продукции, если она еще не вывезена со склада;

если имеются достоверные данные о наличии товаров, оборудова-ния, материалов, поступление которых не подтверждено приходными доку-ментами (ст. 174 "Легализация (отмывание) денежных средств и иного иму-щества, приобретенных незаконным путем", ст. 175 "Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем») и др.

Этап подготовительных действий, направленный на обеспечение внезапности и эффективности проверки, начинается с организации рабочей группы, члены которой примут участие в контроле или работе инвентариза-ционной комиссии в качестве представителей общественности (как правило, это внештатные сотрудники милиции, возможно, налоговые инспекторы).

Непосредственное проведение инвентаризации начинается с прекра-щения кассовых операций, прекращения дальнейшего отпуска и приема де-нежных средств и товаров, изъятия всех приходно-расходных бухгалтерских документов в присутствии руководителя подразделения.

По этим документам материально-ответственные лица составляют по-следний к моменту начала инвентаризации товарный (материальный, кассо-вый) отчет. При необходимости просматриваются и изымаются все учетные документы (книги, журналы, ведомости). Необходимым мероприятием при подготовке к инвентаризации является пломбирование складских помеще-ний.

Следователь или оперативный сотрудник никогда не является членом инвентаризационной комиссии и не подписывает документы, оформляемые инвентаризационной комиссией. Вместе с тем по его требованию в состав инвентаризационной комиссии может быть включен ревизор или другой спе-циалист (бухгалтер, аудитор, экономист).

Инвентаризацию следует начинать с кассы предприятия, проверяя фак-тическое наличие денег, ценных бумаг, чековых книжек, документов строгой отчетности и данные последнего кассового отчета, составленного кассиром перед началом инвентаризации.

При перерывах в работе инвентаризационной комиссии необходимо замыкать и опечатывать помещение (ключ находится у материально-ответственного лица, печать - у председателя инвентаризационной комис-сии). Оперативный работник или следователь вправе дополнительно опеча-тать дверь личной печатью.

Материалы инвентаризаций являются важнейшими доказательствами при выяснении ряда обстоятельств в процессе расследования хищений, а именно: сумм недостач и излишков имущества, структуры недостач и из-лишков товар но-материальных ценностей; периода их образования. Для вы-яснения перечисленных обстоятельств к материалам дела приобщаются ма-териалы инвентаризаций, проведенных за весь период работы обвиняемого. По результатам инвентаризации, проведенной в ходе ревизии, ревизор дол-жен получить от заинтересованных лиц письменные объяснения. В приоб-щенных к делу материалах инвентаризацией следователь проверяет:

1) правильность их оформления, наличие подписей всех членов инвен-таризационной комиссии в описях и сличительных ведомостях, подписей ма-териально ответственных лиц. Причины формальных нарушений выясняются в ходе допросов обвиняемых и свидетелей;

2) содержание материалов инвентаризации путем сопоставления ре-зультатов инвентаризации с другими собранными по делу доказательствами.

Наиболее распространенными способами сокрытия недостач при про-ведении инвентаризации являются следующие:

1. Внесение в опись несуществующих товаров или предъявление про-дукции в пустой таре и упаковке. Основные методы обнаружения таких под-логов - контрольное сличение остатков, восстановление количественно-суммового учета, допросы лиц, принимавших участие в инвентаризации.

2. Последующие дописки количества товаров в инвентаризационные описи. Дописки наблюдаются чаще всего в случаях, когда не ведется постра-ничный подсчет количества в инвентаризационной описи. Подобные подлоги можно обнаружить путем:

- сопоставления разных экземпляров описи;

- сопоставления записей об остатках одних и тех же наименований то-вара в описях на начало и конец учетного периода, если за данный период не было движения ценностей (метод контрольного сличения остатков).

3. Составление бестоварных расходных накладных. Оно возможна при соучастии работника другого предприятия, которому якобы передается пар-тия товара. Соучастник расписывается в накладной, хотя фактически товара не получает. После инвентаризации соучастник выписывает встречную на-кладную на возврат этих же товаров либо получает причитающиеся ему по бестоварной накладной ценности без всяких документов. В некоторых случа-ях бестоварные операции используются для создания суммовых разниц с по-следующим их присвоением. Наиболее эффективное средство раскрытия по-добного сговора - проведение встречной проверки и сквозной инвентариза-ции у взаимосвязанных материально-ответственных лиц.

4. Несвоевременное оприходование товаров. Этот способ временного сокрытия недостачи связан с неправильным составлением товарного отчета в день, предшествующий инвентаризации Сущность подлога сводится к тому, что преступник не отражает в отчете поступление товара, хотя товар включа-ется в инвентаризационную опись. После инвентаризации он приходует то-вар и прилагает накладную к очередному отчету за последующий период Пе-ред последующей инвентаризацией такая махинация повторяется. Обнару-жение такого подлога возможно путем проверки первичных документов, приложенных к отчетам после инвентаризации, и установления видов това-ров, которые по ним оприходованы. Если будет установлено, что некоторые из этих товаров включены в инвентаризационную опись, необходимо прове-рить, не применялся ли данный способ сокрытия недостачи.

5. Предъявление к инвентаризации ценностей ранее списанных как ис-порченных. Для установления подобного факта необходимо проверить при-ходные документы на предъявленный к инвентаризации товар.

Как уже было ранее рассмотрено, в ходе инвентаризации могут быть установлены излишки товарно-материальных ценностей. Излишки могут яв-ляться результатом неполного отражения хозяйственной деятельности пред-приятия по приходным операциям либо отражения в учете полностью или частично вымышленных объемов хозяйственной деятельности по расходным операциям.

Например, в торговых организациях, выявленный излишек может сви-детельствовать о фактах недокументирования части операций по поступле-нию продукции в целях последующей ее реализации, изъятия выручки и со-крытия доходов организации, подлежащих налогообложению. Во втором случае возникает противоположная ситуация, когда фактически установ-ленный излишек материалов, например на производственном предприятии, возникает в результате расхождений между документальными данными о списании в расход материалов и фактическим наличием материалов. Цель создания такого излишка - завышение данных о сумме затрат предприятия.

Можно выделить следующие наиболее распространенные способы со-крытия излишков.

1. Невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними.

2. Последующие дописки штрихов и цифр в графе "Количество това-ров". Дописки могут быть выполнены после подсчета итогов в описях путем проставления в цифрах запятых, позволяющих хотя бы частично скрыть из-лишек. Подобный подлог выявляется с использованием метода арифметиче-ской проверки.

3. Составление бестоварных приходных накладных, что искусственно увеличивает учетный остаток и уменьшает данные об излишках.

4. Несвоевременное оприходование ценностей. В данном случае по товарному (материальному) отчету, составленному до начала ин-вентаризации, проводятся приходные документы, поступившие позднее.

5. Несвоевременное проведение по отчетности расходных документов. Расходные документы, по которым отпускался товар до начала инвентариза-ции, не проводятся по отчету на начало инвентаризации, а прикладываются к отчетам, составленным после ее окончания.

Для того чтобы своевременно устанавливать факты наличия излишков, недостач, пересортицы, необходимо знать, что наряду с инвентаризацией существуют и другие методы фактической проверки, которые помогают ус-тановить несоответствие между фактическим наличием имущества и учет-ными данными.

Помимо инвентаризации, для установления фактов преступной деятельности в право-охранительной практике достаточно часто возникает необходимость провер-ки объективной возможности и реальности совершения тех или иных хозяй-ственных операций. В частности, требуется установить:

- имело ли место фактическое выполнение работ, указанных в доку-менте;

- было ли выполнение работ обеспечено необходимыми ма-териальными ресурсами;

- имел ли вообще место объект выполнения работ;

- имелась ли возможность выполнения работ по имеющейся техноло-гии и (или) имеющимися трудовыми ресурсами и др.

Использование только методов проверки документальных данных не все-гда позволяет дать однозначный ответ на эти вопросы. Поэтому для установле-ния сомнительности хозяйственных операций требуется комплексный подход с использованием приемов и документальной, и фактической проверок.

Наряду с инвентаризацией на практике широко используются следую-щие приемы фактической проверки.

1. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в до-кументах и материалах инвентаризаций. Она производится так же, как и при инвентаризации, путем подсчета, обмера, взвешивания, измерения ценно-стей. Но в отличие от инвентаризации выполняется в момент совершения хо-зяйственной операции (при отпуске, транспортировке, приемке товара) либо непосредственно сразу после ее завершения (например, для установления подлогов в материалах инвентаризации до открытия складов может быть проведена контрольная проверка).

2. Осмотр объектов (территории предприятия, производственных по-мещений, оборудования, складов, маркировки продукции) и их обследование. Они необходимы для изучения свойств ценностей и конкретных объектов. Например, для установления бестоварности документов на списание отде-лочных строительных материалов для офиса бюджетного учреждения необ-ходимо провести осмотр данного помещения и обследование при необходи-мости с привлечением специалиста по отделочным работам. Иногда требует-ся проведение лабораторных анализов, экспертиз качества продукции для ус-тановления фактов необоснованного расходования материалов либо непол-ного оприходования готовой продукции.

3. Обмер выполненных работ проводится для проверки объемов вы-полненных строительно-монтажных работ, установления их стоимости, про-верки правильности их отражения в актах приемки выполненных работ, пра-вильности списания материалов на производство этих работ.

4. Выполнение контрольных операций с участием специалиста, таких, как:

- контрольный запуск сырья и материалов в производство для проверки правильности действующих норм расхода сырья и материалов;

- выпуск контрольной партии продукции (она изготавливается в анало-гичных условиях, что и предыдущие проверяемые партии продукции) для выявления отклонений фактического процента выхода готовой продукции по отношению к сырью от нормативного и установления источника хищений;

- контрольная закупка товара, контрольное взвешивание готовых блюд на предприятиях торговли (производятся специалистом в присутствии двух представителей общественности)

- анализ сырья, материалов, продукции проводится с обязательным участием соответствующего специалиста - технолога, товароведа, шеф-повара и др. для установления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, недовложений. Как правило, данный ме-тод фактической проверки наиболее эффективен в совокупности с использо-ванием метода документальной проверки - обратной калькуляции.

Все контрольные операции оформляются отдельными актами, которые под-писываются всеми участниками контрольных мероприятий.

5. Получение письменных справок от организаций и объяснений лиц от-носительно содержания проверяемых документов и участников хозяйствен-ных операций.

Использование в совокупности методов фактических проверок позволяет практически во всех случаях устанавливать признаки подлогов в документах и материалах инвентаризации. Вместе с тем необхо-димо знать особенности содержания учетных документов, оформляемых бух-галтерией, и специфичный характер встречающихся подлогов в учетных за-писях.

Расследование обвешивания, обмеривания и других видов обмана покупателей

При расследовании преступления, связанных с обмериванием, об-вешиванием и иными формами обмана покупателей, перед следо-вателем возникает необходимость выяснить следующие важнейшие обстоятельства: I) имели ли место факты обмана покупателей, в какой форме, па какую сумму, где и кем они совершались; 2) каков характер этого обмана: имеет ли место единичный случай обмера или обвеса покупателей, не преследующий корыстной цели, или налицо система-тическое обворовывание покупателей; 3) не является ля обман поку-пателей средством сокрытия недостач материальных ценностей, обра-зовавшихся к результате ранее совершенного хищения или создания крупных неучтенных обезличенных излишков с целью последующего хищения их; 4} какой ущерб причинен материальным интересам тор-говой организации и потребителей.

С самого начала расследования рекомендуется изучить поступив-шие материалы, проверить, правильно ли они оформлены. В частности, имеется ли акт, составленный торговым или общественным инспекто-ром, подпись лица, совершившего злоупотребление, подпись админи-стратора, а II необходимых случаях и посторонних лиц, присутство-вавших при проверке; приложены ли к акту объяснения лиц ответ-ственных за допущенные нарушения правил по каждому факту, зафиксированному в акте, а также ярлыки цеп, кассовые чеки, подлин-ные счета или их кончи, заключения бюро товарных экспертиз, акты лабораторных исследований и т. п.

Если вместе с материалами представлены изъятые из обращения незаконные или неправильные весовые и измерительные прибор, раз-личные предметы, с помощью которых искусственно увеличивался вес отпускаемых товаров, фальсифицированные товары, образцы и их пробы пищи, взятые для последующего направления на экспертизу, поддельные ярлыки, этикетки, прейскуранты и т. п., следователь про-изводит осмотр этих предметов, описывает их в протоколе осмотра и приобщает к делу в качестве вещественных доказательств.

Если неправильные весовые и измерительные приборы, с помощью которых осуществлялся обман, не были изъяты, следователь должен немедленно произвести их выемку.

В тех случаях, когда после обнаружения обвеса, обмера или иного обмана покупателей обнаружившая их организация произвела снятий остатков товаров и наличия кассы, составив по этому поводу акт, аи должен быть также приобщен к делу.

Если снятие остатков не производилось, то следователь должен потребовать проведения срочной инвентаризации, а при необходимо-сти--полной документальной ревизии.

Изучив материалы, послужившие - основанием для возбуждения дела, и выполнив первоначальные следственные действия, следователь приступает к дальнейшему расследованию. Важную роль при этом играют следующие следственные действия.

Осмотр. Начинать сто рекомендуется с помещения торгующей ор-ганизации (или предприятия общественного питания); производить сто целесообразно с участием ревизора вышестоящей организации. Пре-жде всего следует осмотреть: а)товары, особенно те, в отношении которых есть сведения, что они фальсифицированы или что они про-давались по завышенной цене; б) фабричные ярлыки цен, так как часто преступники при продаже товаров низшего сорта по цене выс-шего подменяют ярлыки или вносят в них исправления, обычно изме-няя в них сведения о сорте и цене. Очень важно при этом установить способ прикрепления ярлыков к товару, так как при замене ярлыком преступники не всегда имеют возможность прикрепить ярлыки тем же способом, как это было сделано на фабрике: в) столы, ящики столов, прилавки, подсобные помещения, где могут находиться чистые бланка ярлыков; г) прейскуранты цен, которые могут свидетельствовать о том что в самом прейскуранте цены завышены. В других случаях та-ким путем может быть доказано, что цепа в прейскуранте правильна, а продавались товары по завышенной цене; д) кассовые чеки, рулон-ные марки, контрольные кассовые ленты, так как факты завышения цен могут быть установлены по цифрам, выбитым на кассовых чеках;

е) весоизмерительные приборы: весы, гири, метры, мензурки, авто-маты для отмеривания жидкостей {вина, пива, газированной воду и т. п.) с целью выявления неправильных весов, дефектных гирь, уко-роченных метров, неправильно отрегулированных автоматов и т д.;

ж) тару, так как нередко на упаковке указан сорт товара, а иногда сам характер упаковки может свидетельствовать о нем. Это относится только к таким видам товаров, которые невозможно переложить из одной тары в другую без опасения испортить товары. Необходимо иметь в виду, что иногда преступники вносят исправления а данные о сорте и цене товара, указанные на упаковке.

Осмотр рекомендуется производить и в тех случаях, когда из первичных материалов видно, что он уже производился инспектором по торговле или общественным контролером, исходя из того, что указан-ные лица не имеют необходимой подготовки и опыта, чтобы квалифи-цированно провести и правильно оформить осмотр.

Следует осмотреть также различные приходо-расходные докумен-ты, накладные, счета-фактуры, товарные и кассовые отчеты, инвен-таризационные ведомости, в которых могут быть указаны завышенные цены или более высокие сорта товаров.

В предприятиях общественного питания необходимо исследовать калькуляционные карточки, накладные об отпуске продуктов из кла-довой" в буфеты и на производство, а также с производства в буфеты, отчеты о движении продуктов по кухне.

Данные о сорте и цене товаров также можно получить при ана-лизе документов о движении тары.

Осмотр книги жалоб и предложений может помочь выявить случаи обмана потребителей и адреса лиц, знаюших об этих фактах, для допроса их в качестве свидетелей.

При наличии достаточных оснований производятся обыски в тор-говом помещении и на квартирах подозреваемых. Обыскивать следует как торговые залы, так и подсобные помещения, где. преступники иногда скрывают фальсифицированные товары и подложные доку-менты.

Пои обыске па дому и в служебном помещении подозреваемых необходимо искать: а) "различные документы, свидетельствующие о фактах завышения отпускных цен и сортов товаров: б) ярлыки цен с внесенными в них исправлениями или оторванные ярлыки с дей-ствительными ценами; в) предметы и приспособления для изготовле-ния дефектных весоизмерительных приборов; г) неправильные весо-измерительные приборы; д) сырье для фальсификации товаров; е) раз-личные записи «черной бухалтерии», свидетельствующие о размере «прибыли», полученной в результате обворовывания покупателей; ж) деньги и имущество, приобретенные на средства, добытые пре-ступным путем.

Экспертиза. Выявленные сомнительные документы следует под-вергнуть криминалистической экспертизе с целью установления фак-тов и способов подделки документов (в основном исправлений и под-делок в записях о сорте и цене товаров в накладных, счетах-фактурах и других приходо-расходных документах), а также с целью установ-ления лиц, исполнивших тексты разных документов (ценников, ярлы-ков на товары и т. д ). Большое значение для выяснения названных выше обстоятельств имеет проведение иных экспертиз: товароведче-ской, санитарно-пищевой, технической, судебно-бухгалтерской.

Товароведческая экспертиза назначается во всех слу-чаях, когда необходимо установить, к какому сорту относится тот или иной товар; соответствует ли фактическая цена, артикул и марки-ровка товара данным, указанным на ярлыке цен и в приходо-расходных документах; соответствуют ли маркировочные знаки (или клей-ма), имеющиеся па товаре, его качеству и сорту; какова стоимость единицы измерения (килограмма, литра, штуки и т.п) ) данного то-вара; соответствует ли упаковка и тара, в которых находились товары при продаже, установленным стандартам и образцам; изготовлен ли товар из доброкачественного сырья или сырье было недоброкачественным; каким предприятием вылущены товар и тара, не изготовлены ли они кустарно.

В распоряжение эксперта-товароведа необходимо представит:, изъятые образцы товаров, ярлыки цен и прейскуранты.

Санитарно- пищевая экспертиза назначается, если есть основания предполагать наличие фальсификации продуктов и то-варов пищевой промышленности. Посредством этой экспертизы можно установить факт фальсификации товаров, продаваемых в торгующей организации, или блюд, изготовленных в предприятиях общественного питания, способы фальсификации (например, разбавление водки или молока водой), а также определить процентное соотношение спирта и воды, молока и воды и т. п. В качестве экспертов следует пригла-шать санитарно-пишевых врачей, в распоряжение которых необходимо предоставить образцы продуктов, соответствующим образом упакован-ные и опечатанные во избежание их подмены.

Техническая экспертиза назначается при обнаружении фактов использования торговыми работниками дефектных весоизме-рительных приборов, когда необходимо установит, имеются ли у дан-ного весоизмерительного прибора какие-либо дефекты, и если имеются, то каков характер этих дефектов; каковы причины, повлекшие обра-зование данного дефекта, и могут ли они влиять на правильность отпуска товаров потребителям (полным весом, полной мерой); соответ-ствуют ли фактическая мера, вес, емкость дачных весоизмерительных приборов имеющимся на них показателям. Производство технической экспертизы весоизмерительных приборов можно поручить специа-листам, работающим в республиканских, краевых я областных лабо-раториях Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР.

Судебно-букгалтерсмая экспертиза может быть назначена для выяснения движения товаров и тары, движения денег но кассе, установления путем контрольного сличения поступления действительного количества товара тога или иного сорта, выяснения правильности составления калькуляции стоимости блюд, изготовленных в предприятиях общественного питания, выяснения правильности при-меченных ревизией методов исследования, а также дли разрешения других вопросов, требующих специальных познаний в области бухгал-терского учета

Выясняя описанные выше обстоятельства, следователь обычно до-прашивает довольно широкий круг свидетелей, к которым относятся лица, обнаруживши' преступление -- потерпевшие: государственные торговые инспектора; общественные контролеры: лица, присутствовавшие при обнаружении фактов обмера, обвеса или иного вида обмана покупателей и подписавшие составленные акты: лица, связанные с подозреваемый по работе, соседя по квартире (об образе жизни подозреваемого); лица, выявленные по книгам жалоб, актам, заявлениям, при беседах с покупателями об имевших место ранее фактах обмана покупателей

При допросе лиц, сказанных с подозреваемыми по службе, следо-ватель, учитывая возможность влияния подозреваемых на этих свиде-телей, должен применить правильную тактику их допроси, разрабо-танную криминалистической.

Обычно путём доноса свидетелей выясняются следующие основные вопросы: а) каким путем, при помощи каких средств совершалось обворовывание покупателей; б) имели ли место ранее случаи об-мана покупателей: в) каким образом производилось изьятие из кассы излишка денег, образовавшегося в результате обмана покупателей; г) как и кем производилась фальсификации товаров; д) откуда поступало сырьё, употребляемое для изготовления фальсифицированных товаров;

В случае обнаружения фактов фальсификации товаров, завышения пен, продажи товаров низшего сорта по ценам высшего иногда возни-кает необходимость допросить лиц, отпускавших товаров c базы лиц, принимавших их в магазин, сортировавшие их или оформлявших на них документы. В качестве свидетелей следует допросить и лиц, про-изводивших инвентаризацию или ревизию, о ходе ее, результатах, по-ведении обвиняемых при инвентаризации и ревизии.

Литература:

Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете».

Практикум по судебной бухгалтерии .- Белгород, 2004.

Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. - М., 2002.

Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. - М., 2003.

Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. - М., 2002.

Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. - Н. Новгород, 1995.

Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.

Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. - Красноярск, 2000.

Дополнительная