Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей или кредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическая ответственность.

Приведенное определение налогового правонарушения включает в себя следующие его характерные черты.

Налоговые правонарушения составляют одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватывает собой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений. Их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общим образом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию, волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений, предусмотренное правом и влекущее правовые последствия.

В сфере налогообложения наиболее распространено правомерное поведение, для которого характерно, что участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав. Вместе с тем нередки случаи, когда нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах, нарушаются, что влечет необходимость применения принудительных мер в целях пресечения таких фактов, восстановления положения, существовавшего до этого, и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем.

Следует отметить, что не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, финансовым правонарушением необходимо, чтобы оно отвечало следующим признакам:

- налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или кредитных организаций, иными словами, деяние;

- для налогового правонарушения характерно нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается его противоправный характер;

- налоговое правонарушение причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

- налоговое правонарушение - это виновное деяние;

- за совершение налогового правонарушения предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер, направленных на умаление его имущественного положения, иными словами, налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения. При этом налоговым правонарушением может признаваться только деяние, совершенное деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нести налоговую ответственность.

Налоговое правонарушение является одной из разновидностей правонарушений. Поэтому ему свойственны все признаки, присущие последним. Вместе с тем налоговым правонарушениям присущ ряд особенностей.

Налоговое правонарушение, как поведенческий акт (деяние), представляет собой активное действие, а также в некоторых случаях бездействие. Не может быть признано правонарушением событие, пусть даже оно повлекло общественно вредные последствия. Говоря о деяниях, необходимо отличать их от человеческих телодвижений, поскольку последние могут быть неосознанными, в то время как для деяния характерно, что оно должно осуществляться под контролем сознания и выражать волю лица, его совершающего, т.е. обладать волевым и интеллектуальным моментами.

Осуществление деяния под контролем сознания предполагает, что лицо, его совершающее, осознает или должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит или должно и может предвидеть его последствия. Особенностью поведенческих актов в сфере налогообложения является то, что реализация их интеллектуального момента предполагает определенные познания в области финансовой науки, что требует определенной предварительной подготовки. Для некоторых специалистов в сфере финансов (аудиторов, главных бухгалтеров, специалистов по работе с ценными бумагами и т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования. Для удостоверения их соответствия данным требованиям может проводиться государственная аттестация, т.е. юридический акт проверки знаний указанных лиц с последующим признанием и удостоверением со стороны государства того, что они предъявляемым к ним требованиям соответствуют.

С государственной аттестацией специалистов связывается правоспособность некоторых участников налоговых отношений. Так, для осуществления некоторых видов деятельности на финансовых рынках (аудиторская деятельность, профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг и т.п.) требуется, чтобы их участники, если они являются физическими лицами, прошли государственную аттестацию, или, если же они являются юридическими лицами (организациями), то требуется, чтобы в их составе были аттестованные специалисты. Также требуются аттестованные специалисты для реализации отдельных направлений финансово-хозяйственной деятельности, например бухгалтерского учета.

Здесь следует отметить, что в настоящее время наличие аттестованного профессионального бухгалтера в составе работников организации не требуется, однако преобладает точка зрения, что правом подписи документов бухгалтерской отчетности (баланса и отчета) и налоговой отчетности должны обладать только лица, прошедшие государственную аттестацию. Последнее время Министерством финансов РФ ведется активная подготовительная работа в данном направлении.

Описанное значение государственной аттестации специалистов в сфере налогообложения определяется тем, что в современных условиях только лицо, обладающее необходимыми познаниями в данной области, может эффективно реализовывать свои функции, при этом не рискуя неосознанно причинить вред финансовым интересам государства и муниципальных образований.

Для реализации интеллектуального момента поведенческих актов организаций в сфере налогообложения характерно то, что, как правило, в их совершении задействовано два лица - руководитель организации и ее главный бухгалтер. Привлечение главного бухгалтера к правовому поведению в сфере налогообложения определяется необходимостью обеспечить наиболее квалифицированный контроль за ним со стороны специалиста.

Волевой момент поведенческих актов в сфере финансов выражается в том, что они выражают волю лица, их совершающего, направленную на достижение определенного результата. Волевой момент поведенческих актов организаций в сфере налогообложения также отличает необходимость привлечения к их совершению специалистов в бухгалтерском учете (главных бухгалтеров). При этом реализация волевого момента со стороны главного бухгалтера неразрывно связана с реализацией интеллектуального момента в его поведении, поскольку воля главного бухгалтера направлена в первую очередь не на достижение результата совершаемого деяния, а на обеспечение налоговой дисциплины при этом.

Применительно к налоговым правонарушениям волевой и интеллектуальный моменты поведенческих актов в сфере налогообложения реализуются через вину правонарушителя.

Среди деяний, через которые выражаются налоговые правонарушения, выделяются два типа: действия и бездействие.

Налоговые правонарушения совершаются в форме действия, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от определенных активных действий. В форме бездействия финансовые правонарушения совершаются в том случае, когда на правонарушителя закон или иной правовой акт возлагает обязанность совершить определенные действия, а он, напротив, воздерживается от их совершения. Например, комментируемый Кодекс устанавливает обязанность организаций встать на учет в налоговом органе по своему месту нахождения в течение 10 (десяти) дней с момента образования, несовершение организацией названного действия влечет ее привлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются как раз в форме бездействия, т.е. путем несовершения действий, к которым налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах.

Следует отметить, что правонарушение, связанное с неисполнением обязанности осуществить определенные активные действия, может быть совершено не только в форме бездействия, но также и в форме действия. Например, организация не просто воздерживается от постановки на учет в налоговом органе, а совершает определенные активные действия, направленные на то, чтобы об этом не стало известно, такое поведение организации-налогоплательщика также является правонарушением, при этом влечет более строгую ответственность.

Физической возможностью совершать деяния и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Вместе с тем субъектами налоговых правонарушений могут также быть организации. Признание организаций субъектами правонарушений и возложение тем самым на них юридической ответственности, в том числе налоговой, за действия их должностных лиц осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов потерпевших, которыми в рассматриваемом случае являются Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования. При этом за одно и то же противоправное деяние различные виды ответственности могут нести само физическое лицо, его совершившее, а также организация, должностным лицом которой оно является. Так, например, ст. 119 комментируемого Кодекса предполагает ответственность за непредставление налоговой декларации. Субъектом правонарушения в данном случае является налогоплательщик, в т.ч. организация. В то же время за несвоевременное предоставление налоговой декларации ответственность установлена также в ст. 15.5 КоАП РФ. Но субъектами данного правонарушения уже являются должностные лица налогоплательщиков-организаций.

Завершая рассмотрение первого признака налогового правонарушения, следует отметить, что оно как деяние представляет собой обстоятельство, т.е. должно иметь место в реальной действительности, выражая волю правонарушителя на достижение общественно вредного результата в сфере налогообложения и реализуясь под контролем его сознания. При этом ответственность за деяние может нести не только непосредственно физическое лицо, его совершившее, но также и организация, от имени которой оно действовало.

Налоговым правонарушением признается не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, достичь общественно вредного результата в сфере налогообложения, а только противоправное деяние, т.е. такое, которое нарушает нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах. Рассматривая противоправность деяний, признаваемых налоговыми правонарушениями, необходимо остановиться на двух моментах:

- что следует понимать под законодательством о налогах и сборах и его актами, поскольку именно нарушение норм, закрепленных такими актами, является одним из сущностных (концептуальных) признаков налогового правонарушения, позволяющих отграничить его от иных видов правонарушений;

- в каких формах реализуется противоправность налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 1 НК РФ (см. комментарий к ней) законодательство о налогах и сборах состоит из комментируемого Кодекса, а также принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления.

Противоправность финансовых правонарушений может реализовываться в двух формах, зависящих от типа неисполняемой юридической обязанности или исполняемой ненадлежащим образом. Юридические обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов и кредитных организаций бывают двух типов: активные и пассивные. Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель самостоятельно совершает определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. Например, согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса налогоплательщик, если иное не установлено законом, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Пассивная юридическая обязанность состоит в том, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые бы могли препятствовать правообладателю в осуществлении его права. Следует отметить, что налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, кредитные организации, как правило, несут юридические обязанности первого типа.

Противоправность налогового правонарушения при неисполнении активной обязанности выражается в том, что правонарушитель не совершает действий, которые должен совершить, или, более того, активно уклоняется от их совершения. Вторая форма реализации противоправности налоговых правонарушений предполагает, что правонарушитель, напротив, совершает запрещенные для него действия.

Принимая во внимание сказанное выше, противоправность налогового правонарушения следует определить как поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить.

Следует отметить, что, к сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые бы исключали противоправность деяния. Однако к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость.

Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Данный признак правонарушения применительно к налоговым правонарушениям выражается в причинении вреда бюджетным доходам.

Налоговое правонарушение - это виновное деяние. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновное деяние, т.е. предполагается, что лицо должно осознавать противоправность своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. При этом отмечается, что если оно в силу малолетства, невменяемости или вследствие иных обстоятельств не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения Пепеляев С. Г. Комментарии к главе 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. № 1.. Психическое отношение лица к своему поведению, выражающееся в необходимости осознавать его значение и предвидеть его последствия, а также выразить свою волю на этот счет, в праве принято называть виной.

Проблема вины требует более детального рассмотрения. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг комментируемого Кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее до специального Определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное Постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него штрафа даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Особый интерес представляет вопрос об определении вины организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности. Со всей определенностью возможность привлечения к юридической ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица включает в себя признак самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо - это «фиктивная личность», и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно комментируемому Кодексу, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в НК РФ и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что влечет ситуацию, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации).

КоАП РФ в определении вины юридического лица пошел несколько дальше, позаимствовав его фактически из гражданского законодательства: юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Приведенное определение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину из состава административного правонарушения, субъектом которого является организация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующее субъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение уместное и обоснованное при правовосстановительной ответственности, по нашему мнению, спорно при реализации карательной ответственности. Следует согласиться с законодателем, когда он отказался от него применительно к уголовной ответственности, и, вероятно, было бы целесообразным пойти по тому же пути и в иных случаях установления карательной ответственности.

Формы вины при совершении налогового правонарушения установлены ст. 110 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная норма закреплена и в КоАП РФ (ст. 2.2).

В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в незначительном числе статей комментируемого Кодекса. КоАП РФ применительно к правонарушениям в области налогов и сборов не содержит указания на умысел как квалифицирующий признак вообще.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является согласно ст. 109 НК РФ (см. комментарий к ней) одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности. Аналогичным образом подходит к данному вопросу и КоАП РФ.

В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФ лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (так называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический характер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям. (Действительно, КоАП РФ содержит указание только на крайнюю необходимость и невменяемость как на основания признания противоправного деяния невиновным.) Видимо, предпосылкой к закреплению такой нормы в НК РФ явилась сложившаяся практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами должностные лица налоговых органов при проведении налоговых проверок обращают внимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте, а следовательно, не имеющих юридической силы. Теперь, с закреплением указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности при ведении разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах. Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, "никого не извиняет").

Как следует из приведенного определения налогового правонарушения, комментируемый Кодекс содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным законом о внесении изменений в комментируемый Кодекс. Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И если соответствующие статьи Закона «Об основах налоговой системы» не подлежат применению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то нормы других законодательных актов, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут быть реализованы постольку, поскольку они противоречат статье 106 НК РФ.

Говоря о законодательстве, регулирующем основания привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 5 комментируемого Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. Применительно к налоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнением ими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для того чтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимо осуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета и декларирование результатов этого учета - это две разные обязанности и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета, или нет? Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. Однако в настоящее время, пока не сложилась соответствующая судебно-арбитражная практика, поставленный вопрос не имеет однозначного ответа.

Как отмечалось выше, отсутствие вины является обстоятельством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение. Другими обстоятельствами, имеющими аналогичное значение, являются:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") комментируемого Кодекса. Следует иметь в виду, что, если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения.

Как уже отмечалось выше, единственной налоговой санкцией, т.е. мерой налоговой ответственности, является штраф. Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве меры налоговой ответственности. Дело в том, что пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 комментируемого Кодекса. Этот институт имеет явно гражданско-правовые корни, о чем свидетельствуют не только терминологические сходства, но и ряд других способов обеспечения налоговых обязательств гражданско-правового характера - залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском праве ответственность носит правовосстановительный характер, а, следовательно, ее цели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления и взыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взыскания недоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (см. п. 6 ст. 75 НК РФ и комментарий к нему).

Поводом к рассмотрению вопроса о правовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", которое в дальнейшем получило свое развитие в комментируемом Кодексе. В этом документе, в частности, сказано, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона" Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. Ст. 197.. Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако надо отдавать себе отчет в том, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только "карательной". Мы можем говорить о налоговых санкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (т.е. как об административной ответственности), а о пенях как о правовосстановительной стороне данного явления (т.е. как об ответственности финансовой). Именно этим определяется возможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организаций порядка взыскания пеней.

Страницы: 1, 2, 3